Sentenza del 14/06/2024 n. 219 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria

Esito

La controversia

Accertamento IVA per l'anno 2015: l'Ufficio ha ritenuto non spettante l'esenzione IVA ai corrispettivi emessi per prestazioni di massofisioterapia rese dalla socia, in quanto il diploma di massofisioterapista era stato conseguito dopo il 17/03/1999. L'Agenzia ha quindi determinato maggiori ricavi, IVA, IRES e IRAP, con sanzioni e interessi. La società ha impugnato l'accertamento sostenendo che le prestazioni hanno natura sanitaria e che non vi sono motivi oggettivi per escludere l'esenzione ai MFT diplomati dopo il 17/03/1999; ha inoltre chiesto, in subordine, la non applicazione delle sanzioni per incertezza normativa.

La decisione

Appello accolto dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria: È stata riconosciuta l'applicabilità dell'esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n.18 DPR 633/1972 alle prestazioni di massofisioterapia rese dalla società xxxxx. Il Collegio ha ritenuto che non sussistano motivi oggettivi per trattare diversamente, ai fini dell'esenzione, i MFT diplomati prima e dopo il 17/03/1999 quando i programmi formativi, il mansionario, la normativa di riferimento e l'equivalenza dei trattamenti risultano identici; ha richiamato la sentenza della Corte di Giustizia UE del 27/04/2006 (n.443-444/04) che impone che esclusioni interne siano fondate su motivi oggettivi, oltre alla giurisprudenza della Cassazione. Il Collegio ha altresì preso atto della documentazione (autorizzazioni regionali, iscrizione ad elenco speciale, qualifiche), e ha condannato l'Agenzia alle spese del grado.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 18

  Prevede l'esenzione IVA per prestazioni sanitarie rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza; il Collegio ha interpretato che l'esenzione si estende alle prestazioni di massofisioterapia quando la figura professionale rientra nelle previsioni dell'art. 99 TULS e quando non vi sono elementi oggettivi per escluderla.

• Testo unico delle leggi sanitarie (R.D. 27 luglio 1934, n. 1265), art. 99

  Individua le professioni e gli ausiliari dell'arte medica soggetti a vigilanza; il Collegio ha ritenuto che la figura del massofisioterapista debba essere considerata ricompresa nella disciplina degli ausiliari/professioni sanitarie per i fini dell'esenzione.

• Legge 26 febbraio 1999, n. 42, art. 4

  Prevede l'equipollenza di diplomi conseguiti secondo la normativa precedente alla riforma con i diplomi universitari; il Collegio ha richiamato la previsione e il DM attuativo come base per valutare l'equivalenza/formazione dei MFT.

• D.M. 27 luglio 2000 (Ministero della Salute)

  Elenca i titoli da ritenere equipollenti alla laurea in fisioterapia e include il diploma di MFT conseguito entro il 17/03/1999; l'Agenzia si è basata su tale DM per limitare l'esenzione ai soli diplomati anteriori, mentre il Collegio ha ritenuto che la discriminazione basata sulla data non sia giustificata quando formazione e prestazioni sono equivalenti.

• D.M. 29 marzo 2001

  Individua i profili degli operatori sanitari abilitati; non includeva il MFT ma solo il fisioterapista; il Collegio ha comunque valutato la prevalenza dell'art. 99 TULS e della disciplina primaria e della giurisprudenza europea.

• D.M. 17 maggio 2002

  Individua prestazioni esenti IVA e ha abrogato il DM 21/01/1994; non includeva la figura del MFT tra quelle esentate, circostanza che l'Agenzia ha invocato per negare l'esenzione, ma il Collegio ha ritenuto che tale omissione non possa giustificare una disparità di trattamento non sorretta da motivi oggettivi.

• D.M. 21 gennaio 1994

  Prevedeva esenzione per massaggiatori e MFT se le prestazioni erano rese sulla base di prescrizione medica; abrogato dal DM 17/05/2002; il Collegio ha ricostruito l'evoluzione normativa e il ruolo ricognitivo di tali decreti.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art. 6, comma 3

  Ha istituito il diploma universitario per fisioterapista a partire dall'anno scolastico 1996/97; il Collegio ha utilizzato la ricostruzione normativa per spiegare il doppio canale formativo storico dei MFT e la conseguente complessità interpretativa.

• Direttiva CEE 77/388 (VI direttiva), art. 13, par. 1, lett. c

  art. 13, VI Direttiva n. 77/388/CEE

  Prevede che gli Stati membri possano esentare le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche; la Corte di Giustizia UE ha interpretato che le esclusioni nazionali devono essere giustificate da motivi oggettivi e non discriminare prestatori con trattamenti equivalenti.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, sentenza 27 aprile 2006, n. 443/444 (riunite)

  sent. 27/04/2006, n. 443-444/04

  Principio chiave: la normativa nazionale non può escludere l'esenzione IVA per alcune professioni e ammetterla per altre equivalenti salvo motivi oggettivi fondati sulle qualifiche; applicato dal Collegio per condannare la discriminazione basata sulla data di conseguimento del diploma.

Massime di principio

• La sussistenza dell'esenzione IVA per prestazioni sanitarie va valutata sulla qualità oggettiva delle prestazioni (diagnosi, cura, riabilitazione) e sulla effettiva appartenenza della figura professionale alle professioni/ausiliari dell'arte medica soggette a vigilanza, non solo sulla denominazione formale del titolo o sulla data di conseguimento.
• Una normativa o un decreto ministeriale che escluda una figura dall'elenco delle professioni esentate non può determinare automaticamente una disparità di trattamento se non vi sono motivi oggettivi che giustifichino la differenziazione delle qualifiche e delle prestazioni; la giurisprudenza UE richiede motivazioni oggettive fondate sulle qualità professionali.
• In caso di titoli diversi ma programmi formativi, mansioni e trattamenti equivalenti, il contribuente può ottenere il riconoscimento dell'esenzione dimostrando l'equivalenza sostanziale delle prestazioni e fornendo documentazione (programmi, mansionario, autorizzazioni regionali, iscrizioni ad elenchi/ordini).
• La presenza di autorizzazioni regionali all'esercizio (es. abilitazione della struttura ad ambulatorio polispecialistico) e l'iscrizione a elenchi speciali o ordini sanitari rafforzano la prova della natura sanitaria dell'attività e la possibilità di applicare l'esenzione.
• In situazioni di incertezza normativa o interpretativa il contribuente può chiedere, e talvolta ottenere, la riduzione o la non applicazione delle sanzioni, ma tale evenienza dipende dalla valutazione del grado di colpa e dall'interpretazione ragionevole della normativa vigente al tempo dei fatti.
• Per l'Amministrazione finanziaria è importante motivare con elementi oggettivi la scelta di escludere categorialmente determinate qualifiche dall'esenzione (es. differenze nei programmi formativi, nelle competenze abilitative, nel riconoscimento giuridico); l'assenza di tali elementi rende la posizione dell'Ufficio vulnerabile in sede giurisdizionale.