Cassazione Civile, Sentenza n. 22245/2024 del 06/08/2024

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso del credito IVA relativo all'anno 2012 (euro 49.323,00). L'Ufficio negò il rimborso ritenendo la società "di comodo" per perdite sistematiche nel triennio 2009-2011. La questione principale è se la causa di disapplicazione automatica prevista dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate dell'11 giugno 2012 (per es. stato di liquidazione con impegno alla cancellazione) fosse applicabile già con riferimento al periodo d'imposta 2012, nonostante l'osservazione formale che la società risultasse non operativa nel 2012 e l'assenza di una casella specifica nella modulistica RF74 per l'anno 2011.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi di ricorso, ha accolto il ricorso per cassazione, ha cassato la sentenza impugnata della Commissione tributaria regionale di Trento e ha disposto il rinvio alla stessa Corte di secondo grado in diversa composizione per nuovo esame e determinazione della controversia. La Corte ha affermato che la disapplicazione automatica della disciplina sulle "società in perdita sistematica" può operare sin dal periodo d'imposta 2012 se, nel triennio 2009-2011, ricorreva uno degli stati oggettivi previsti (es. stato di liquidazione con impegno alla cancellazione), e che la mancata indicazione formale in apposita casella non esclude la rilevanza della situazione fattuale e del comportamento concludente della società.

Norme richiamate

• Decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito con legge 14 settembre 2011, n. 148 (art. 2, commi 36-decies, 36-undecies, 36-duodecies)

  Introduce la qualifica di "società di comodo" per le società con perdite fiscali reiterate e stabilisce che la disciplina si applica a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione (vale a dire dal 2012); conferma l'esistenza di cause di non applicazione (disapplicazione) della disciplina.

• Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, commi 4 e 4-ter

  Prevede la disciplina sulle società non operative e la possibilità, mediante provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, di individuare situazioni oggettive che consentono la disapplicazione della disciplina senza istanza di interpello (comma 4-ter). Tale causa di disapplicazione può operare anche con riferimento alla disciplina introdotta dalla manovra 2011.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 11 giugno 2012, n. prot. 87956

  «...le situazioni oggettive individuate nel paragrafo precedente consentono la disapplicazione automatica della disciplina delle società in perdita sistematica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge nr. 148 del 2011....»

  Individua, tra le altre, la situazione oggettiva 'società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva' e stabilisce che tale causa di disapplicazione opera con riferimento al periodo d'imposta in corso alla data dell'impegno e al triennio di osservazione rilevante (quindi operativa già per il 2012 se il presupposto è nel triennio 2009-2011).

• D.P.R. 3 giugno 1997, n. 442, art. 1

  Rileva il principio del comportamento concludente: atti e comportamenti del contribuente possono sostituire formalità assenti e dimostrare l'esercizio di una facoltà fiscale (es. impegno a cancellazione) quando la modulistica non prevedeva ancora una specifica casella.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 182

  Regola la determinazione del reddito in caso di liquidazione e il trattamento dei periodi di liquidazione, richiamata dal provvedimento per qualificare l'ambito d'applicazione della disapplicazione automatica nel periodo di liquidazione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), artt. 3 e 10

  Richiamate per i principi di buona fede, tutela dell'affidamento del contribuente e per i limiti di efficacia degli atti amministrativi; la Corte ha richiamato tali principi a supporto della possibilità di far valere la disapplicazione se il contribuente ha fatto affidamento sulla normativa e sulla pubblicazione del provvedimento.

• Preleggi (art. 10 e art. 12 preleggi)

  Richiamate per i principi di efficacia degli atti normativi, vacatio legis e interpretazione letterale/connessioni tra norme al fine di stabilire la decorrenza e l'applicabilità delle cause di disapplicazione.

Massime di principio

• Se una causa di disapplicazione automatica (es. stato di liquidazione con impegno alla cancellazione) ricorre in uno dei periodi del triennio di osservazione previsto per verificare la "perdita sistematica", tale causa può interrompere il triennio e rendere non applicabile la presunzione di società "di comodo" già dal periodo d'imposta 2012 (o dalla decorrenza normativa prevista), anche se la modulistica formale dell'anno precedente non prevedeva ancora una specifica casella.
• La pubblicazione sul sito dell'Agenzia delle Entrate di un provvedimento ha efficacia immediata secondo le regole citate, e il contribuente può avvalersi delle situazioni oggettive individuate dal provvedimento dalla data di operatività indicata.
• Il comportamento concludente del contribuente (comunicazioni in frontespizio, dichiarazioni che indicano lo stato di liquidazione e l'anno di cessazione) può integrare l'elemento probatorio richiesto per far valere la causa di disapplicazione quando manchino riferimenti formali nella modulistica.
• In caso di diniego di rimborsi IVA fondato su qualificazione come "società di comodo", è essenziale documentare lo stato fattuale (atto di liquidazione, impegno alla cancellazione, data di cancellazione) e dimostrare che tali fatti ricadevano nel periodo di osservazione rilevante.
• L'interpretazione restrittiva che posticipa l'efficacia delle cause di disapplicazione all'anno successivo può essere contrastata invocando il dato letterale delle norme, la connessione sistematica delle disposizioni e i principi di ragionevolezza, uguaglianza e capacità contributiva.
• Se l'Amministrazione nega un rimborso per questioni formali non decisive, il contribuente può far valere la tutela dell'affidamento e il principio di buona fede amministrativa; in sede giudiziaria la mancata compilazione di una specifica casella non è necessariamente determinante se esistono altri elementi probatori.
• Quando si contesta la qualificazione come "società di comodo", valutare parallelamente sia la verifica sostanziale (ricavi, operatività) sia l'esistenza di cause oggettive di disapplicazione previste da provvedimenti amministrativi.