Cassazione Civile, Sentenza n. 19726/2022 del 17/06/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò avvisi di accertamento per il 2009 contestando: 1) l'indeducibilità del disavanzo da annullamento derivante da fusioni (2004 e 1998) imputato ad avviamento o rivalutazioni, in quanto la società non avrebbe esercitato l'opzione fiscale prevista dall'art. 6, comma 4, d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358; in subordine si contestava la natura elusiva delle operazioni ai sensi dell'art. 37-bis DPR 600/1973; 2) l'indeducibilità di costi derivanti da operazioni con imprese in Paesi a fiscalità privilegiata (art. 110, comma 10, TUIR) al di fuori delle esimenti del comma 11. Le Commissioni tributarie di merito accolsero i ricorsi di Basf; l'Agenzia impugnò per cassazione denunciando, tra l'altro, la nullità della motivazione della sentenza d'appello per eccessivo ricorso alla motivazione "per relationem" e mancanza di valutazione critica delle censure.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo (mancanza/insufficienza della motivazione della sentenza di appello) ritenendo illegittimo l'uso esclusivo della motivazione per relationem senza riproduzione dei contenuti richiamati e valutazione autonoma e critica delle censure. Per tale ragione la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione. Sono stati assorbiti gli altri motivi di ricorso. La Corte ha demandato al giudice di merito di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, comma 4

  Secondo l'Amministrazione, l'opzione prevista (per il riconoscimento fiscale del maggior valore di avviamento derivante da fusione) doveva essere espressamente esercitata in dichiarazione; la mancata espressione è stata prospettata come motivo di indeducibilità delle quote di ammortamento.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  L'Ufficio aveva eccepito, in subordine, l'inopponibilità della fusione per natura elusiva ai sensi di questa norma; la questione non è stata risolta nel merito dalla Corte di cassazione, che ha cassato per vizi di motivazione.

• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, comma 10 e comma 11

  La normativa è stata invocata per negare la deducibilità dei costi imputati a operazioni con imprese in Paesi a fiscalità privilegiata salvo le esimenti previste al comma 11; anche questa censura non è stata decisa nel merito a causa della cassazione per vizio motivazionale.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 4

  La Corte ha ritenuto fondato il motivo di cassazione con riferimento a tale disposizione: la sentenza d'appello è stata annullata per violazione delle norme sulla motivazione (motivazione apparente e per relationem non autosufficiente).

• Codice di procedura civile, art. 132, comma 2, n. 4

  Riferimento alle regole di motivazione della sentenza d'appello: la mancanza di un autonomo giudizio critico del giudice di appello ha reso la motivazione nulla secondo questa disposizione invocata dalla Cassazione.

• Costituzione, art. 11, sesto comma (richiamato nella giurisprudenza)

  Richiamato come parametro costituzionale del livello minimo di motivazione richiesto; la Corte ha applicato il criterio costituzionale di motivazione sufficiente.

Massime di principio

• Una sentenza di appello non può limitarsi a rinviare per relationem ad altre decisioni o alle difese delle parti senza riprodurre i contenuti rilevanti e svolgere una valutazione autonoma e critica: in mancanza, la motivazione è nulla e legittima la cassazione per vizio di motivazione.
• Nei giudizi tributari, se l'Amministrazione contesta la mancata esercitazione di opzioni fiscali (es. riconoscimento del maggior valore di avviamento), è essenziale verificare la prova documentale dell'opzione nella dichiarazione o in atti rilevanti; l'assenza dell'opzione può comportare la disallowance, salvo che il giudice di merito non valuti diversamente con motivazione chiara.
• Le censure sulla natura elusiva di operazioni straordinarie e sulle regole di deducibilità verso Paesi a fiscalità privilegiata richiedono un'istruttoria e una motivazione di merito puntuale: il giudice d'appello deve confrontare espressamente i fatti e le argomentazioni delle parti e spiegare perché ritiene fondate o infondate le contestazioni.
• In fase di impugnazione in Cassazione il vizio principale che viene sindacato riguarda la 'motivazione in sé' (mancanza materiale, apparente o incomprensibile); pertanto, chi impugna può efficacemente colpire decisioni d'appello che si fondano su rinvii generici a precedenti non esplicitati.
• Alla luce dell'esito, in casi analoghi è consigliabile: a) per il contribuente, documentare e riprodurre esplicitamente in sentenza o atti processuali ogni opzione fiscale esercitata; b) per l'Amministrazione, contestare e documentare puntualmente la mancata esercitazione dell'opzione o gli elementi elusivi; c) per entrambi, sollecitare che il giudice d'appello adotti una motivazione autonoma e analitica, evitando catene di rinvii.