Cassazione Civile, Sentenza n. 22445/2024 del 08/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia e aveva ritenuto inesistente la notifica dell'avviso di accertamento relativo al reddito da lavoro dipendente prestato in Kazakhstan per l'anno 2006 (reddito imponibile contestato €72.029,37) oltre a dichiarare, nel merito, che l'art.15 della Convenzione Italia-Kazakhstan escludeva ulteriori imposte dovute dal contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondati entrambi i motivi: (1) violazione del principio del giudicato formale in quanto la questione della validità della notifica, favorevole all'Amministrazione in primo grado, non era stata impugnata dal contribuente e pertanto era divenuta definitva; (2) errata interpretazione della normativa nazionale e convenzionale da parte della C.T.R.: l'art.15 della Convenzione non escludeva in via assoluta la potestà impositiva italiana (si configura tassazione concorrente), con possibilità per il contribuente di ottenere il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero; conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rimessa alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art.324 cod. proc. civ.

  Richiamato nel motivo di cassazione relativo alla violazione del giudicato formale: la Corte ha rilevato che il giudice d'appello non poteva riesaminare e decidere in senso contrario su una questione (validità della notifica) già decisa in primo grado senza che il resistente avesse impugnato, violando così il principio del giudicato formale.

• art.360, primo comma, n.4 e n.3 cod. proc. civ.

  Norme di legittimità invocate per dedurre la violazione di legge e i vizi di motivazione che giustificano il ricorso in Cassazione; la Corte le ha ritenute applicabili ai motivi proposti dall'Agenzia.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.u.i.r.) - art.3

  1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili indicati nell'art. 10...

  L'art.3 stabilisce il principio dell'utile mondiale per i residenti: il reddito percepito all'estero da un soggetto residente è in linea di principio imponibile in Italia.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.u.i.r.) - art.2

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

  Definisce la residenza fiscale; la Corte ha ritenuto che la sussistenza di legami familiari, la proprietà dell'abitazione e altri elementi indicati dall'Amministrazione confermavano la residenza fiscale italiana del contribuente.

• art.23 T.u.i.r.

  Richiamato per il principio che per i non residenti il criterio di territorialità individua i redditi prodotti nel territorio dello Stato; la Corte lo usa per distinguere i criteri di collegamento per residenti e non residenti.

• art.15 Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan (Convenzione contro le doppie imposizioni)

  1. Salve le disposizioni degli articoli 16, 18, 19 e 20, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. ... le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo ... non oltrepassano in totale 183 giorni ... b) ... pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente ... c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione ...

  La Corte interpreta la convenzione nel senso che, quando l'attività è svolta nello Stato della fonte, sussiste una potestà impositiva concorrente tra Stato di fonte e Stato di residenza (doppia imposizione giuridica), salvo che ricorrano le condizioni del par.2 che attribuiscono esclusività alla residenza; quindi il reddito può essere tassato anche in Italia con possibilità di credito d'imposta.

• art.165 T.u.i.r.

  Norma che disciplina il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero: la Corte ha ricordato che il contribuente può detrarre/portare in deduzione le imposte estere mediante il meccanismo del credito d'imposta previsto dalla normativa nazionale.

• art.51, comma 8-bis, d.P.R. n.917/86

  Prevede, per il lavoratore residente che presta attività all'estero oltre 183 giorni, la determinazione della base imponibile sulla base di retribuzioni convenzionali e un meccanismo di credito d'imposta proporzionale; la Corte ha richiamato l'applicabilità di tale disciplina nel caso in cui il lavoratore soggiorni all'estero per oltre 183 giorni.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati - art.31

  Principio interpretativo invocato: i trattati vanno interpretati in buona fede secondo il senso comune dei termini nel loro contesto e alla luce dell'oggetto e scopo; utilizzato per argomentare sul significato delle formule della convenzione e sulla rilevanza dell'avverbio "soltanto".

• Modello e Commentario OCSE

  Richiamati come strumenti di interpretazione dei trattati contro le doppie imposizioni: la giurisprudenza e la Corte hanno considerato i modelli e il commentario OCSE come riferimenti interpretativi significativi, pur non avendo valore normativo vincolante.

Massime di principio

• La residenza fiscale va valutata in base all'art.2 T.U.I.R.: la sussistenza di domicilio, residenza o iscrizione anagrafica e i legami familiari, patrimoniali e sociali sono elementi decisivi; l'iscrizione all'AIRE non esclude automaticamente la residenza fiscale in Italia se sussistono legami rilevanti.
• L'art.15 delle convenzioni contro le doppie imposizioni va interpretato alla luce della Convenzione di Vienna e del modello OCSE: quando il lavoro è svolto nello Stato della fonte può sorgere una potestà impositiva concorrente, salvo che ricorrano le condizioni del par.2 (es. test dei 183 giorni, datore non residente, onere non sostenuto da stabile organizzazione) che attribuiscono l'esclusiva allo Stato di residenza.
• Se lo Stato di fonte ha tassato il reddito, il contribuente residente può essere comunque tenuto a dichiararlo in Italia; egli potrà invece ottenere il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero secondo le regole dell'art.165 T.U.I.R., con possibili limiti/proporzioni se la base imponibile è determinata convenzionalmente (art.51, comma 8-bis).
• In sede processuale tributaria, una questione già decisa in primo grado e non impugnata dal resistente si considera assorbita dal giudicato formale: il giudice d'appello non può ribaltarla salvo che la parte interessata abbia proposto rimedi processuali idonei (es. appello incidentale o chiara riproposizione nei termini processuali).
• Per casi di lavoro dipendente svolto all'estero per oltre 183 giorni, occorre valutare sia la possibile applicazione dell'art.51(8-bis) per la determinazione convenzionale del reddito sia l'operatività del meccanismo di credito d'imposta; la prova della residenza e degli elementi collegati grava sulle parti che li deducono.