Sentenza del 25/10/2023 n. 29563 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava l'indebita fruizione da parte del Consorzio dell'agevolazione fiscale (riduzione aliquota al 50% e/o esenzione Ires) richiamando modifiche normative che avrebbero escluso alcuni enti dai benefici. In particolare veniva negata l'applicabilità dell'esenzione Ires prevista dall'art. 74 del TUIR e contestata l'applicazione di aliquote agevolate per l'anno contestato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito, ha accolto l'originaria domanda di rimborso del Consorzio. I giudici di legittimità hanno ritenuto che la CTR non avesse effettuato la necessaria valutazione sull'effettiva natura dell'attività del Consorzio (in particolare in base all'atto costitutivo o, in mancanza, all'attività effettivamente svolta) per verificare l'applicabilità dell'esenzione Ires ex art. 74 TUIR. La Corte ha inoltre osservato che il precedente versamento di Ires e la dichiarazione dei redditi non possono avere valore confessorio tale da escludere il diritto all'esenzione. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese di cassazione; sono compensate le spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6

  Norma richiamata dall'Amministrazione per la contestazione dell'agevolazione originaria; la decisione di merito si è però concentrata sull'applicabilità dell'esenzione Ires del TUIR.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 66, comma 8 (conv. L. n. 427/1993)

  Norma richiamata dall'Amministrazione per la modifica dell'elenco dei beneficiari delle agevolazioni; tuttavia la Corte ha ritenuto che l'interpretazione e l'applicazione dell'esenzione Ires richiedano accertamenti di fatto non compiuti dalla CTR.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 74

  "(g)li organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta"; "(n)on costituiscono esercizio di attività commerciali: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tale fine"

  L'art. 74, nella formulazione risultante dalla L. n. 449/1997, riconosce l'esenzione Ires ai consorzi tra enti locali salvo che svolgano attività commerciali. Spetta al giudice di merito verificare, sulla base dell'atto costitutivo o, in mancanza, dell'attività effettivamente svolta, se l'ente rientri nelle fattispecie esenti o eserciti attività commerciali soggette a tassazione ai sensi dell'art. 73 TUIR.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 73

  Norma generale che disciplina l'assoggettamento a imposta delle attività commerciali; applicabile per determinare se l'attività del consorzio costituisca esercizio di attività commerciale e quindi escluda l'esenzione di cui all'art. 74.

• L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 22

  Ha riscritto l'art. 74 TUIR estendendo l'esenzione anche ai consorzi tra enti locali. La giurisprudenza e la Corte richiamano questa volontà legislativa di equiparare i consorzi alle altre amministrazioni esenti, fermo restando il controllo sulla eventuale attività commerciale.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Norme procedurali citate dal ricorrente in tema di emendabilità della dichiarazione dei redditi; la Corte ha ricordato che la dichiarazione non ha valore confessorio e può essere modificata.

• Principi di giurisprudenza (Sezioni Unite e pronunce più volte citate: Cass. n. 32997/2018; n. 11755/2009; n. 41298/2021; n. 16156/2016 ecc.)

  Richiamano il consolidato orientamento secondo cui: i) il legislatore intendeva includere i consorzi tra enti locali nell'esenzione; ii) l'accertamento dell'esercizio di attività commerciali si effettua tramite atto costitutivo/statuto o, in mancanza, sull'attività effettiva; iii) la dichiarazione dei redditi non è confessione opponibile all'Amministrazione e può essere emendata.

Massime di principio

• I consorzi tra enti locali sono in linea di principio esenti da Ires ai sensi dell'art. 74 TUIR (nella versione post L. n. 449/1997), salvo che svolgano attività commerciali.
• Per verificare l'esenzione va esaminato prioritariamente l'atto costitutivo o lo statuto; in assenza di questi documenti in forma pubblica o registrata, si valuta l'attività effettivamente svolta, secondo i criteri dell'art. 73 TUIR.
• Il precedente versamento di Ires o la presentazione di una dichiarazione dei redditi non hanno valore confessorio irreversibile: la dichiarazione è emendabile e non preclude il riconoscimento dell'esenzione se successivamente accertata.
• La decisione sul regime fiscale di un consorzio richiede un accertamento di fatto sulle finalità e sulle attività svolte: i giudici di merito devono motivare specificamente tale valutazione e non possono limitarsi a considerazioni formali o a precedenti comportamenti dichiarativi.
• Se un ente consortile esercita attività commerciali, anche in via strumentale, è soggetto a Ires secondo le regole generali; se invece esercita funzioni pubbliche rientranti nell'art. 74, resta esente.
• In situazioni analoghe, il contribuente può chiedere il rimborso dei tributi versati qualora emerga che l'attività rientrava nell'esenzione; l'autorità fiscale non può far valere la precedente dichiarazione come prova definitiva dell'imposizione.