Sentenza del 25/10/2023 n. 29564 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Consorzio ha chiesto il rimborso dell'IRES pagata per alcuni periodi, sostenendo di essere esente in quanto consorzio tra enti locali e ente che esercita funzioni di pubblica autorità in base alla legge istitutiva (L. 24 agosto 1941, n. 1044). La questione centrale è se l'ente svolga funzioni non commerciali ricomprese nell'art. 74 TUIR o invece attività commerciale soggetta a imposizione ai sensi dell'art. 73 TUIR.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito, ha accolto l'originaria domanda di rimborso del Consorzio. La Corte ha ritenuto che, alla luce della legge istitutiva e dei principi interpretativi dell'art. 74 TUIR (modificato dall'art. 22 della L. n. 449/1997), non fosse corretto basare il rigetto sulla precedente risoluzione ministeriale e che l'atto costitutivo che attribuisce funzioni di pubblica autorità sia idoneo a fondare l'esenzione; in mancanza di atti in forma pubblica o scrittura autenticata si deve invece valutare l'attività effettivamente esercitata. Ha condannato l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di cassazione (liquidate) e ha compensato le spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) art. 74

  Comma 1: gli organi e le amministrazioni dello Stato, i comuni, i consorzi tra enti locali ... non sono soggetti all'imposta. Comma 2: non costituiscono esercizio di attivita' commerciali: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie ...

  L'art. 74, così modificato, equipara i consorzi tra enti locali alle altre amministrazioni esentate; occorre però verificare se l'ente eserciti le funzioni elencate (non commerciali). Se svolge attivita' commerciale, torna applicabile l'art. 73.

• TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) art. 73, commi 4 e 5

  Stabilisce i criteri per la determinazione della natura commerciale e delle modalità di tassazione: in mancanza di atto costitutivo in forma pubblica o scrittura autenticata, si valuta l'attivita' effettivamente esercitata.

• Legge 27 dicembre 1997 n. 449, art. 22

  Modifica l'art. 74 TUIR con effetto dal 1 gennaio 1998

  La modifica ha esplicitato la volontà del legislatore di estendere l'equiparazione dei consorzi tra enti locali alle amministrazioni pubbliche ai fini dell'esenzione, riducendo la precedente distinzione tra tipi di consorzi.

• D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 4 comma 5

  Non devono essere considerate commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dagli enti territoriali e dagli altri enti di diritto pubblico nell'ambito di attivita' di pubblica autorita'.

  Conferma il principio che le attivita' esercitate in ragione di pubblica autorita' non sono commerciali, e dunque in genere non imponibili.

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, art. 6 (nella versione modificata)

  Prevede espressamente l'assoggettamento ad IRPEG/IRES di alcuni consorzi (es. consorzi di bonifica, di miglioramento di irrigazione e per opere idrauliche, partecipanze e universita' agrarie).

  Introduce specifiche previsioni di tassazione per determinate tipologie di consorzi; tuttavia tali norme vanno interpretate e applicate insieme alla disciplina aggiornata del TUIR.

• Legge istitutiva: Legge 24 agosto 1941 n. 1044

  Atto istitutivo che attribuiva al Consorzio la costruzione delle opere di navigazione interna dei canali e dei porti indicati.

  L'atto costitutivo/legge istitutiva che assegna funzioni di pubblica autorita' è idoneo, se in forma pubblica, a dimostrare la natura non commerciale dell'ente ai fini dell'art. 74.

• Risoluzione ministeriale n. 11/3065/1977

  Atto amministrativo che aveva in passato classificato il Consorzio come ente commerciale; la Corte ha ritenuto tale risoluzione non determinante alla luce delle successive modifiche normative e della valutazione richiesta sul contenuto dell'atto istitutivo e sull'attivita' effettivamente svolta.

Massime di principio

• Per valutare l'esenzione IRES ai sensi dell'art. 74 TUIR occorre prima verificare le finalita' dichiarate nell'atto costitutivo o nello statuto; se questi sono in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata/registrata, prevalgono ai fini della qualificazione non commerciale.
• In assenza di atto costitutivo in tali forme, la qualificazione va fatta sulla base dell'attivita' effettivamente svolta, secondo i criteri dell'art. 73 TUIR (commi 4 e 5).
• L'esercizio di funzioni di pubblica autorita' non costituisce attivita' commerciale e quindi, in genere, non è imponibile; va quindi valutato se le funzioni svolte coincidono con quelle previste dalla legge istitutiva o dallo statuto.
• Classificazioni amministrative antecedenti a modifiche legislative non possono automaticamente prevalere sulla nuova disciplina normativa; occorre leggere la classificazione alla luce delle norme vigenti.
• Anche se un ente è costituito da soggetti pubblici, se svolge attivita' commerciali rilevanti perde il beneficio dell'esenzione e sarà soggetto a tassazione secondo l'art. 73 TUIR.
• Sull'onere probatorio: il contribuente che chiede l'esenzione o il rimborso deve fornire documentazione che attesti le funzioni esercitate (atto costitutivo, legge istitutiva, documenti che dimostrino le attivita' effettivamente svolte).