Cassazione Civile, Sentenza n. 6430/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

Una società con sede fuori dall’Unione europea, attiva come tour operator, aveva acquistato in Italia servizi di autonoleggio da destinare ai propri clienti, che avevano comprato all’estero i pacchetti turistici; le prestazioni erano state erogate in Italia. Dopo aver rimborsato alla società l’IVA assolta su tali acquisti, l’Agenzia delle entrate ne aveva recuperato l’importo con avviso di accertamento. La contribuente aveva impugnato l’atto e ottenuto ragione dalla Commissione tributaria provinciale di Roma. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 7047/22/2014 depositata il 21 novembre 2014, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo che la risoluzione n. 62/E del 1999 non fosse stata superata dalla risoluzione n. 141/E del 2004 e che il regime speciale dell’art. 74-ter del d.P.R. n. 633/1972, con conseguente indetraibilità, non si applicasse alla società estera. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del d.l. n. 69/2013: ha contestato il riconoscimento del rimborso dell’IVA relativa ai servizi acquistati per essere resi ai clienti, sostenendo che il regime speciale opera anche per le agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione. La società ha resistito e ha riproposto la questione del legittimo affidamento.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha stabilito che l’art. 55 del d.l. n. 69/2013 interpreta l’art. 74-ter, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 nel senso che l’IVA sui beni e servizi acquistati da agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione e destinati a diretto vantaggio dei viaggiatori non è rimborsabile. La disciplina si applica anche se il tour operator estero ha venduto i pacchetti fuori dall’Unione e non ha effettuato prestazioni attive in Italia. La limitazione è coerente con il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio e con le sue finalità di ripartizione del gettito tra gli Stati in cui i servizi sono consumati; non viola la neutralità dell’IVA e impedisce un trattamento fiscale più favorevole per gli operatori extra-UE rispetto agli operatori comunitari in condizioni equivalenti. La Corte ha inoltre ritenuto che la norma interpretativa non violi i principi costituzionali di parità delle parti nel processo e di imparzialità amministrativa. Ha disapplicato, per la fattispecie, la previsione transitoria che faceva dipendere la salvezza dei rimborsi dal fatto che fossero già stati recuperati, perché fondata su un dato casuale e incompatibile con la disciplina unionale. La questione del legittimo affidamento, riproposta dalla società vittoriosa in appello, è stata rimessa al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 55 del d.l. n. 69/2013

  La previsione normativa in esame ha indubbia valenza interpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, come si evince dal tenore letterale della stessa, finalizzata espressamente a dettare l’esatta linea interpretativa della previsione in esame, peraltro fondata, come espressamente precisato, sul contenuto della Direttiva 2006/112/Cee, art. 310, e sull’evoluzione interpretativa della stessa Corte di giustizia.

  La disposizione ha valore di interpretazione autentica dell’art. 74-ter, comma 3, e chiarisce che il regime di non rimborsabilità dell’IVA riguarda anche le agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione.

• art. 74-ter, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Il primo periodo dell’articolo in esame dispone che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’Iva versata da soggetti che, operando quali agenzie di viaggio nell’offrire pacchetti turistici in favore dei propri clienti, siano stabiliti fuori dall’Unione Europea, in tal modo applicando il regime della non rimborsabilità o detraibilità dell’Iva in esame a qualunque operatore che svolga attività di agenzia di viaggio, quindi indipendentemente dal fatto che sia stabilito o meno in un Paese dell’Unione.

  L’IVA assolta sui beni e servizi acquistati da agenzie di viaggio per prestazioni a diretto vantaggio dei viaggiatori non è rimborsabile né detraibile, anche quando l’agenzia è stabilita fuori dall’Unione europea.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE

  In realtà, la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  Il divieto di detrazione o rimborso per i costi a diretto vantaggio del viaggiatore serve a garantire che il gettito IVA sia attribuito agli Stati nei quali i servizi compresi nel viaggio sono effettivamente resi.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi della Direttiva 86/560/Cee, art. 3, par. 2, il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso IVA ai soggetti non residenti nell’Unione non può essere riconosciuto a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi comunitari; il divieto di rimborso evita quindi un vantaggio fiscale indebito per gli operatori extra-UE.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  La norma interpretativa retroattiva non viola la parità delle parti nel processo quando è giustificata dalla necessità di chiarire una questione interpretativa e di assicurare coerenza con i principi unionali e parità di trattamento.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  L’intervento interpretativo volto a chiarire la disciplina e ad assicurare parità di trattamento tra operatori economici, se fondato su criteri ragionevoli, non contrasta con il principio di imparzialità dell’azione amministrativa.

• art. 3 Cost.

  Ed invero, ancorare la “salvezza” dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l’amministrazione finanziaria abbia, o no, recuperato le somme indebitamente rimborsate comporterebbe la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell’Iva, che concorre ad alimentare le risorse proprie dell’Unione, oggetto dei rimborsi indebiti non recuperati e determinerebbe, inoltre, una discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero, sicchè nel caso in esame, in cui risalta la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, la norma va senz’altro disapplicata in riferimento alla fattispecie in esame.

  Una disciplina transitoria che differenzi i contribuenti in base al fatto casuale che il rimborso indebito sia già stato recuperato determina una discriminazione incompatibile con l’art. 3 Cost.; nel caso deciso la relativa previsione è stata disapplicata.

Massime di principio

• Il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio si applica anche ai tour operator stabiliti fuori dall’Unione europea; l’IVA assolta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è detraibile né rimborsabile, indipendentemente dal luogo in cui l’agenzia è stabilita.
• Il divieto di detrazione o rimborso previsto per i costi direttamente riferibili ai servizi resi ai viaggiatori è funzionale alla ripartizione del gettito IVA tra gli Stati nei quali i servizi compresi nel pacchetto turistico sono consumati.
• La neutralità dell’IVA non attribuisce un diritto incondizionato al rimborso: nel regime speciale delle agenzie di viaggio la limitazione è giustificata dalle finalità proprie del metodo di determinazione dell’imposta e dalla necessità di applicare coerentemente il regime.
• Il rimborso IVA a soggetti stabiliti fuori dall’Unione non può essere accordato a condizioni più favorevoli rispetto a quelle applicate agli operatori comunitari che operano nelle medesime condizioni.
• Una norma interpretativa retroattiva che chiarisce una questione normativa obiettivamente controversa e ristabilisce un’interpretazione coerente con la disciplina unionale e con la parità di trattamento degli operatori non viola, per ciò solo, la parità delle parti processuali o l’imparzialità amministrativa.
• È incompatibile con i principi di uguaglianza e con la disciplina unionale far dipendere la salvezza di rimborsi IVA indebiti dal fatto casuale che l’amministrazione li abbia già recuperati entro una certa data.

Come è indicizzato