Sentenza del 14/10/2020 n. 22174 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Recupero di crediti d'imposta ex art. 8 L. 23/12/2000 n. 388 per investimenti in immobili in aree svantaggiate (acquisto, ristrutturazione, trasformazione in uffici). L'Agenzia contestava che gli immobili fossero stati locati a terzi e quindi che non sussistessero i presupposti per l'agevolazione, mentre la società sosteneva che alcune unità non erano locate ma gestite con contratti di "office-residence"/"temporary shop and office" e che gli immobili costituivano un "complesso immobiliare unitario polifunzionale" (anche perché inseriti in un "centro commerciale naturale"). Questione centrale: se gli immobili fossero strumentali per natura e componessero un complesso unitario polifunzionale tale da escludere il recupero del credito nonostante la locazione a terzi ai sensi dell'art. 7, comma 1-bis D.L. 203/2005.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto alcuni motivi dell'Agenzia (secondo motivo principale) e alcuni motivi incidentali della società (1°, 4° e 5°), ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato l'originario ricorso della contribuente: è legittimo il recupero delle agevolazioni per gli investimenti sia sugli immobili di Iglesias sia su quelli di Quartu Sant'Elena, con due precisazioni. Per gli immobili di Iglesias la Corte ha ritenuto che non risultasse provata la sussistenza di un vincolo funzionale tra le unità né la natura di "complesso unitario polifunzionale" e quindi l'agevolazione non spettava. Per gli immobili di Quartu Sant'Elena la Corte ha confermato il diniego dell'agevolazione per le unità escluse dalla natura di strumentalità per natura, ma ha ritenuto che la commissione non avesse valutato adeguatamente se l'unità al primo piano fosse effettivamente locata o, invece, gestita con contratti di "office-residence" riconducibili a utilizzo diretto: sulla questione della qualifica di tali contratti ha rinviato la decisione alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna per nuovo esame. Le spese del giudizio sono rinviate al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8

  Attribuisce il credito d'imposta per nuovi investimenti in aree svantaggiate ma contiene un comma (7) di natura antielusiva che ridetermina il credito se entro cinque periodi d'imposta i beni sono dismessi, ceduti o destinati a finalità estranee alla struttura produttiva; la norma richiede che i beni siano effettivamente utilizzati dall'acquirente nella sua struttura produttiva.

• d.l. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 1-bis (conv. L. 2/12/2005, n. 248)

  Stabilisce che gli immobili strumentali per natura che costituiscono un "complesso immobiliare unitario polifunzionale destinato allo svolgimento di attività commerciale", se locati a terzi ma destinati allo svolgimento di attività d'impresa ai sensi dell'art. 55 TUIR, non si intendono destinati a struttura produttiva diversa, quindi non comportano il recupero dell'agevolazione. La Corte ha imposto un'interpretazione restrittiva: il requisito del "complesso unitario polifunzionale" richiede effettivi vincoli funzionali e sinergie, non una mera collocazione in un "centro commerciale naturale".

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 43 comma 2 e art. 55

  art. 43 comma 2 secondo periodo; art. 55

  Art. 43 contempla la strumentalità per natura; art. 55 definisce le attività d'impresa. La Corte ha richiamato che l'art. 7 opera solo per immobili strumentali per natura e che occorre che, se locati, siano comunque destinati allo svolgimento di attività d'impresa ai sensi dell'art. 55.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Richiama i vincoli procedurali relativi alle deduzioni in appello; la Corte ha però ritenuto inammissibile la censura dell'Agenzia relativa a presunte deduzioni tardive quando tali deduzioni non costituivano la ratio della decisione.

Massime di principio

• Le norme agevolative devono essere interpretate restrittivamente: non è ammessa un'interpretazione estensiva del concetto di "complesso unitario polifunzionale"; occorre prova specifica di vincoli funzionali e sinergie tra le unità immobiliari.
• Perché l'art. 7, comma 1-bis (esenzione dal recupero quando gli immobili sono locati) operi, è requisito necessario che gli immobili siano strumentali per natura (non solo per destinazione) e costituiscano un complesso unitario polifunzionale destinato a svolgere attività commerciale.
• La qualificazione formale regionale (es. "centro commerciale naturale") non è di per sé idonea a dimostrare la sussistenza dei requisiti previsti dalla norma tributaria; bisogna provare la reale integrazione funzionale e contrattuale tra le attività.
• Il contribuente ha l'onere della prova circa l'effettivo utilizzo diretto dei beni agevolati; contratti denominati "office-residence" o "temporary shop" devono essere valutati in base alla prevalenza sostanziale: se sono, nella sostanza, locazioni la norma antielusiva opera.
• Se la documentazione non prova la sussistenza dei presupposti agevolativi, l'Agenzia può legittimamente recuperare l'agevolazione; se invece esistono dubbi su qualificazione contrattuale di specifiche unità, il giudice deve approfondire e, se necessario, rinviare per ulteriore verifica.