Cassazione Civile, Ordinanza n. 10709/2025 del 23/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione, da parte di una contribuente, di un avviso di accertamento IRPEF relativo all'anno d'imposta 2011. L'Ufficio aveva recuperato a tassazione componenti negativi di reddito ritenuti indebitamente dedotti in relazione a utili spettanti a un associato in partecipazione nell'attività di rivendita di tabacchi. L'operazione veniva qualificata dall'Amministrazione come abusiva/elusiva, anche perché per quella attività era necessaria una licenza personale intestata al titolare e, secondo la tesi erariale, non era consentita la stipulazione di un contratto di associazione in partecipazione. La Commissione/giudice tributario di secondo grado aveva annullato l'atto per difetto di contraddittorio preventivo e di motivazione rafforzata ai sensi dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione degli artt. 37-bis e 39 d.P.R. 600/1973, in combinato con l'art. 2549 c.c. e l'art. 2697 c.c., nonché dell'art. 12 l. 212/2000 e dell'art. 42 d.P.R. 600/1972. Sosteneva, in sostanza, che il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall'art. 37-bis opererebbe solo per le ipotesi tipizzate di elusione e non per il generale abuso del diritto; inoltre affermava di non avere contestato l'abuso, bensì l'indeducibilità dei costi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che nell'atto impositivo fosse effettivamente contestata una condotta abusiva con finalità elusive, basata sulla mancanza di valide ragioni economiche e sulla ricerca di indebiti vantaggi fiscali. Ha poi affermato che, anche a voler qualificare la ripresa come applicazione del generale divieto di abuso del diritto e non di una specifica fattispecie antielusiva tipizzata, restano comunque necessari il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata previsti dall'art. 37-bis, commi 4 e 5, a pena di nullità dell'avviso. Ha richiamato la giurisprudenza che estende tali garanzie anche all'abuso innominato e ha escluso che fosse conferente il richiamo a precedenti diversi, relativi alla riqualificazione giudiziale della condotta o a discipline antielusive speciali. Ha inoltre osservato che la prospettazione alternativa dell'Ufficio, volta a ricondurre la pretesa alla mera indeducibilità dei costi, integrerebbe un'inammissibile mutazione della causa petendi. Nessuna liquidazione delle spese è stata effettuata per mancata attività difensiva dell'intimata.

Norme richiamate

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'osservanza del contraddittorio preventivo e della motivazione rafforzata è richiesta, a pena di nullità, non solo per l'elusione tipizzata ma anche per l'abuso del diritto innominato, quando esso costituisca il fondamento della ripresa fiscale.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dall'Ufficio insieme all'art. 37-bis, ma non ritenuto decisivo ai fini dell'esclusione delle garanzie endoprocedimentali.

• art. 2549 c.c.

  Richiamato dal ricorrente in relazione al contratto di associazione in partecipazione e alla dedotta indeducibilità dei costi/utile dell'associato.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dal ricorrente nel complesso motivo di violazione di legge, senza che la Corte ne ricavi un principio decisivo diverso dalla corretta qualificazione della pretesa fiscale.

• art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dall'Ufficio nel motivo di ricorso; la Corte non accoglie la censura e conferma la necessità del contraddittorio preventivo in presenza di contestazioni abusive/elusive.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1972, n. 600

  Richiamato in relazione all'asserita carenza motivazionale dell'atto, ma non idoneo a escludere l'obbligo di motivazione rafforzata nei casi disciplinati dall'art. 37-bis.

• artt. 3 e 53 Cost.

  Richiamati attraverso la giurisprudenza costituzionalmente orientata per affermare la legittimità della sanzione di nullità collegata alla mancanza del contraddittorio e della motivazione rafforzata.

Massime di principio

• Quando l'avviso di accertamento ha come fondamento una contestazione di abuso del diritto o di finalità elusive, l'Amministrazione deve rispettare il contraddittorio endoprocedimentale e indicare puntualmente nell'invito a chiarimenti i motivi della ritenuta applicabilità della disciplina antielusiva, pena la nullità dell'atto.
• La garanzia del contraddittorio e della motivazione rafforzata prevista per l'abuso/elusione tipizzata dall'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 si estende, in via interpretativa, anche all'abuso del diritto non tipizzato, quando tale qualificazione sorregga la pretesa fiscale.
• Non è consentito all'Amministrazione, in sede di legittimità, mutare la causa petendi dell'accertamento trasformando una contestazione di abuso/elusione in una mera deduzione di indeducibilità dei costi, se ciò altera l'elemento essenziale della motivazione originaria dell'atto.
• Le discipline antielusive speciali previste in singoli settori tributari non si sovrappongono automaticamente alla disciplina generale dell'art. 37-bis, ma non eliminano gli specifici oneri procedimentali quando la ripresa si fondi sull'abuso del diritto.

Come è indicizzato