Cassazione Civile, Sentenza n. 12798/2020 del 26/06/2020

Esito

La controversia

La controversia trae origine da una permuta di terreni nel 2002, alcuni dei quali inseriti nel piano regolatore generale in zona edificabile. L’Agenzia delle Entrate rettificava il valore dichiarato e liquidava l’imposta di registro sulla base del maggior valore; la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 49/22/2011, depositata il 15 marzo 2011, respingeva l’appello dei contribuenti e, sulla base di una consulenza tecnica d’ufficio, determinava in Euro 1.206.000 il valore complessivo delle aree, pari a Euro 603.000 per ciascun contribuente. La controversia riguardava anche le sanzioni per insufficiente dichiarazione di valore e il recupero d’imposta conseguente all’applicazione dell’aliquota ordinaria dell’11% anziché dell’aliquota agevolata dell’1% per la piccola proprietà contadina. I contribuenti proposero un primo ricorso per cassazione articolato in nove motivi: denunciarono, nei primi quattro, l’illegittimo esercizio dei poteri istruttori e l’insufficienza della prova offerta dall’Ufficio circa il maggior valore; con il quinto motivo dedussero omessa pronuncia sull’istanza di acquisizione delle prove poste a fondamento della rettifica; con il sesto, carente produzione degli atti dell’Ufficio; con il settimo, illegittima audizione del consulente tecnico in assenza delle parti; con l’ottavo, omessa pronuncia sulla non debenza delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa; con il nono, la non debenza delle sanzioni anche in relazione alla sopravvenuta norma interpretativa sulla natura edificabile delle aree. Dopo l’emissione dell’avviso di liquidazione conseguente alla decisione regionale, i contribuenti impugnarono anche tale atto, contestando le sanzioni calcolate sul recupero derivante dalla differenza tra aliquota agevolata e ordinaria. La Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 1581/25/2015, respinse il gravame. Con il secondo ricorso per cassazione, i contribuenti denunciarono violazione e falsa applicazione dell’art. 71 del D.P.R. n. 131 del 1986, sostenendo che la disposizione sanziona l’insufficiente dichiarazione di valore, non l’insufficiente dichiarazione dell’aliquota, e chiedendo comunque la riduzione delle sanzioni in relazione alle aree agricole e a quelle edificabili.

La decisione

La Corte ha riunito i due ricorsi per connessione. Nel ricorso n. 245/2012 ha respinto le prime sei censure: ha rilevato che l’Agenzia aveva fornito elementi a sostegno del maggior valore, tra cui l’inserimento di parte delle aree nel PRG, e che i contribuenti, dopo l’ammissione della consulenza estimativa, avevano partecipato al contraddittorio sulle sue risultanze senza eccepire tempestivamente la nullità, così rinunciando a far valere il relativo vizio. Ha inoltre chiarito che il riferimento generico alla media dei prezzi praticati in loco non è, di per sé, sufficiente a dimostrare il valore venale, ma ha osservato che le censure non investivano specificamente la parte della decisione che aveva ritenuto congruamente motivato l’avviso e che il valore era stato determinato dalla consulenza non tempestivamente contestata. Il settimo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità e perché la questione risultava nuova in cassazione; la nullità relativa per mancato contraddittorio sull’audizione del consulente, comunque, avrebbe dovuto essere eccepita tempestivamente. L’ottavo e il nono motivo sono stati accolti limitatamente alle sanzioni: nel 2002 sussisteva un contrasto giurisprudenziale sull’individuazione dello strumento urbanistico rilevante per qualificare un terreno come edificabile, contrasto composto da una norma interpretativa sopravvenuta con efficacia retroattiva e dalla successiva giurisprudenza, mentre i dubbi sulla sua legittimità costituzionale furono risolti solo nel 2008. Tale contesto integrava obiettiva incertezza normativa e imponeva l’esenzione dalle sanzioni. La Corte ha quindi accolto anche il ricorso n. 10076/2016, annullando le sanzioni contestate con il successivo avviso. Ha cassato le sentenze impugnate e deciso nel merito: per il primo giudizio ha accolto l’opposizione limitatamente alla non debenza delle sanzioni, confermando nel resto la sentenza n. 49/2011; per il secondo ha accolto l’originario ricorso dei contribuenti. Le spese di entrambi i giudizi riuniti e dei giudizi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 51, comma 3, D.P.R. n. 131/1986

  Ne consegue che l’accertamento da parte dell’Agenzia delle entrate del “valore venale in comune commercio”, non può ritenersi assolto operando un generico quanto indefinito. riferimento al criterio comparativo, con un mero rinvio “alla media dei prezzi praticata in loco”, atteso che, diversamente, secondo il disposto di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 2, ai fini della determinazione della base imponibile di un contratto di compravendita immobiliare, si deve tenere conto, come chiarito, della natura, consistenza ed ubicazione dei beni in considerazione delle caratteristiche oggettive delle aree, tenuto conto della collocazione nello strumento urbanistico nonchè dello stato delle opere di urbanizzazione, avendo riguardo ai trasferimenti avvenuti non oltre tre anni prima che abbiano avuto per oggetto immobili con analoghe caratteristiche e condizioni.

  La rettifica del valore venale di un immobile non può fondarsi su un riferimento generico alla media dei prezzi locali: occorre considerare le caratteristiche concrete del bene e confrontarlo con trasferimenti di immobili analoghi avvenuti entro il triennio rilevante.

• art. 7 D.Lgs. n. 546/1992

  E’ principio consolidato della giurisprudenza di legittimità che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, proprio a seguito dell’abrogazione del comma 3, Che attribuiva “alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia” ovvero di disporreò ctu, interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall’art. 111 Cost., non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttoriè delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorio in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi di giudizio.

  I poteri istruttori del giudice tributario hanno funzione integrativa e non possono sostituire l’onere probatorio delle parti o colmare integralmente una carenza probatoria.

• art. 112 c.p.c.

  E’ chiaro, pertanto, che la norma attiene esclusivamente alle domande attinenti al merito e non riguarda le istanze istruttorie, onde il mancato esame di un’istanza istruttoria non può integrare il dedotto vizio di omessa pronuncia.

  L’omesso esame di un’istanza istruttoria non integra omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c., che riguarda le domande di merito e non le richieste relative all’acquisizione o all’assunzione delle prove.

• art. 157 c.p.c.

  Del resto, l’omesso rispetto del contraddittorio determina una nullità a carattere relativo soggetta al limite preclusivo di cui all’art. 157 c.p.c.; pertanto, nel caso di mancata partecipazione delle parti all’audizione del c.t.u. (di cui i ricorrenti avrebbero dovuto fornire la prova), tale nullità è sanata se non viene eccepita nella prima istanza o difesa, successiva al deposito.

  La nullità relativa derivante dalla mancata partecipazione delle parti all’audizione del consulente deve essere eccepita nella prima istanza o difesa successiva al deposito; in difetto, è sanata.

• art. 6 D.Lgs. n. 472/1997

  In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva – che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, – è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuaziò nè delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente.

  L’incertezza normativa oggettiva, distinta dalla mera ignoranza incolpevole, ricorre quando non sia possibile individuare con sicurezza la disciplina applicabile; può desumersi, tra l’altro, da contrasti giurisprudenziali e dall’intervento di norme interpretative.

• art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 212/2000

  L’incertezza normativa oggettiva costituisce, dunque, ai sensi del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, una causa di esenzione dalla responsabilità amministrativa, del contribuente; il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni sussiste certamente, per quanto qui rileva, quando la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni di difficile coordinamento per l’equivocità del loro contenuto (cfr. Cass. civ. sez. 6-5 ord. 24 luglio 2013, n. 18031; Cass. civ. sez. 5 14 marzo 2012, n. 4031), ovvero quando si sia in presenza di un orientamento giurisprudenziale solo successivamente superato, a maggior ragione quando tanto avvenga a seguito dell’intervento di norma di interpretazione autentica.

  L’obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della disciplina tributaria esclude la responsabilità amministrativa e consente al giudice di dichiarare non applicabili le sanzioni, anche quando l’incertezza derivi da un contrasto giurisprudenziale poi superato da una norma interpretativa.

• art. 8 D.Lgs. n. 546/1992

  L’incertezza normativa oggettiva costituisce, dunque, ai sensi del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, una causa di esenzione dalla responsabilità amministrativa, del contribuente; il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni sussiste certamente, per quanto qui rileva, quando la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni di difficile coordinamento per l’equivocità del loro contenuto (cfr. Cass. civ. sez. 6-5 ord. 24 luglio 2013, n. 18031; Cass. civ. sez. 5 14 marzo 2012, n. 4031), ovvero quando si sia in presenza di un orientamento giurisprudenziale solo successivamente superato, a maggior ragione quando tanto avvenga a seguito dell’intervento di norma di interpretazione autentica.

  L’art. 8, in coordinamento con l’art. 10, comma 3, dello Statuto del contribuente, consente l’esenzione dalle sanzioni quando sussiste obiettiva incertezza normativa, compresa quella risultante da orientamenti giurisprudenziali contrastanti e successivamente superati.

Massime di principio

• La rettifica del valore venale di un immobile non è adeguatamente giustificata da un generico rinvio alla media dei prezzi praticati in loco: la valutazione deve considerare natura, consistenza, ubicazione e caratteristiche oggettive del bene, collocazione urbanistica, stato delle opere di urbanizzazione e trasferimenti comparabili avvenuti entro il triennio rilevante.
• Nel processo tributario i poteri istruttori del giudice sono integrativi e non sostitutivi dell’onere probatorio gravante sulle parti. Possono essere esercitati per superare un’obiettiva situazione di incertezza e integrare prove già fornite, non per rimediare a una carenza probatoria della parte che abbia la possibilità di assolvere autonomamente il proprio onere.
• La parte che non eccepisce tempestivamente la nullità relativa derivante dall’esercizio del potere istruttorio o dal mancato contraddittorio sull’audizione del consulente può rinunciare a farla valere, anche mediante una condotta processuale incompatibile con la contestazione del vizio.
• L’obiettiva incertezza normativa tributaria esclude l’applicazione delle sanzioni quando, al momento della violazione, sussistano contrasti giurisprudenziali rilevanti sulla disciplina applicabile, successivamente composti anche mediante una norma interpretativa; non è sufficiente, invece, la mera ignoranza soggettiva della legge.

Come è indicizzato