Cassazione Civile, Sentenza n. 23323/2023 del 01/08/2023

Esito

La controversia

La Società francese aveva dichiarato e tassato in Italia una plusvalenza derivante dalla cessione (2011) di una partecipazione in una società italiana. Successivamente chiese il rimborso ritenendo che il trattamento fiscale riservato ai soggetti non residenti privi di stabile organizzazione (esenzione parziale inferiore, tramite artt. 152 e 68 T.U.I.R.) fosse discriminatorio rispetto al regime PEX (art. 87 T.U.I.R., esenzione 95%) riservato ai soggetti residenti o con stabile organizzazione, violando gli artt. 49 e 63 T.F.U.E. L'Ufficio resistette; le commissioni tributarie di primo e secondo grado accolsero il ricorso della società. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo violazione di norme comunitarie (artt. 63 e 65 TFUE) e di disposizioni convenzionali (protocollo 8, lett. b) e art. 24 della Convenzione Italia-Francia), nonché che non fosse stata verificata la possibilità per la società di ottenere in Francia credito d'imposta per quanto pagato in Italia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondati i motivi di cassazione: la disparità di trattamento fra residenti (o non residenti con stabile organizzazione) e non residenti privi di stabile organizzazione, in materia di tassazione delle plusvalenze su partecipazioni, può integrare una violazione della libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE). La Corte ha inoltre affermato che la presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non esclude automaticamente la verifica di conformità al Trattato UE e non crea una presunzione di compatibilità; sul punto, la CTR aveva accertato che la società non aveva potuto godere di credito in Francia. Pertanto il rigetto del ricorso e la conferma della sentenza favorevole a Rhodia sono stati disposti; l'Agenzia è condannata alle spese di cassazione.

Norme richiamate

• Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea (T.F.U.E.) - art. 63

  La Corte ha ritenuto applicabile il divieto di restrizioni alla libera circolazione dei capitali all'ipotesi di tassazione differenziata delle plusvalenze realizzate da non residenti privi di stabile organizzazione e ha fondato la decisione sulla incompatibilità della normativa interna con l'art. 63 TFUE

• Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea (T.F.U.E.) - art. 49

  Richiamato in prime cure dalla ricorrente per la libertà di stabilimento; la Corte ha comunque motivato la decisione soprattutto sulla base dell'art. 63 (libera circolazione dei capitali)

• T.U.I.R. - art. 87

  Disciplina il regime PEX (esenzione 95% delle plusvalenze) applicabile ai soggetti che soddisfano determinati requisiti; la Corte ha riconosciuto la comune ratio con il regime di esclusione dei dividendi: evitare la doppia imposizione economica e tutelare la competitività delle imprese

• T.U.I.R. - art. 152, comma 2 e art. 68, comma 3

  Prevedono per i non residenti privi di stabile organizzazione un'esenzione inferiore (nella fattispecie 50,28% nel 2011); la differenza di trattamento rispetto all'art. 87 è alla base della contestazione di discriminazione

• Convenzione tra Italia e Francia contro le doppie imposizioni - protocollo 8, lettera b) e art. 24

  "Gli utili e gli altri redditi (revenus positifs) che provengono dall'Italia e che sono ivi imponibili conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono parimenti imponibili in Francia... Il beneficiario ha diritto ad un credito d'imposta nei confronti dell'imposta francese"

  La Corte ha osservato che la presenza del meccanismo convenzionale di credito d'imposta non esclude automaticamente la verifica di compatibilità con il Trattato UE; va accertato se il contribuente abbia effettivamente potuto compensare l'imposta pagata in Italia in sede francese

• Art. 360 cod. proc. civ. (motivo di cassazione invocato)

  Norma processuale con cui l'Agenzia ha dedotto violazione di norme comunitarie e convenzionali; la Corte l'ha ritenuta infondata rispetto ai profili sostanziali dedotti

Massime di principio

• La differenza di trattamento fiscale tra residenti (o non residenti con stabile organizzazione) e non residenti privi di stabile organizzazione può integrare una restrizione alla libera circolazione dei capitali se essa ostacola operazioni transfrontaliere o pone gli investitori non residenti in posizione svantaggiata.
• La esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni e del relativo meccanismo di credito d'imposta non produce automaticamente la conformità della normativa nazionale al diritto UE: il giudice nazionale deve verificare concretamente se il contribuente abbia potuto beneficiare del credito e se la normativa nazionale comporti comunque una discriminazione o un ostacolo al mercato interno.
• I regimi PEX (esenzione parziale/95%) e i regimi di esclusione dei dividendi sono considerati dalla giurisprudenza come rispondenti alla stessa ratio (evitare la doppia imposizione economica e tutelare la neutralità fiscale delle operazioni societarie); tuttavia l'applicazione differenziata di tali regimi può essere scrutinata alla luce dei principi UE.
• In controversie analoghe, il contribuente deve dimostrare l'impatto discriminatorio (es. impossibilità di ottenere il credito d'imposta nello Stato di residenza); d'altro canto, l'amministrazione deve documentare la reale efficacia del rimedio convenzionale (credito) per escludere la discriminazione.
• La giurisprudenza nazionale può richiamare principi e precedenti in tema di dividendi per orientare la valutazione sulle plusvalenze, ma occorre sempre verificare la 'ratio' specifica della fattispecie e l'effetto pratico sul contribuente non residente.