Sentenza del 16/03/2023 n. 140 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnano l'avviso di rettifica e liquidazione per imposta di successione con cui l'Agenzia delle Entrate ha applicato il c.d. coacervo, sommando il valore dell'asse ereditario e il valore delle donazioni fatte in vita dal de cuius, al fine di ridurre o annullare la franchigia spettante e liquidare maggiore imposta (oltre sanzioni e interessi). Le ricorrenti contestano l'applicazione del coacervo perché, a seguito della soppressione del sistema di aliquote progressive e dell'introduzione di aliquote differenziate per qualità del ricevente, il coacervo non ha più ragione di esistere e non può essere usato neppure per calcolare la franchigia. Inoltre deducono errori nella valorizzazione e imputazione delle donazioni (immobili in nuda proprietà con usufrutto in capo alla madre; esenzione per partecipazione societaria per prosecuzione dell'attività) e contestano l'applicazione delle sanzioni.

La decisione

Il Tribunale ha accolto il ricorso, ritenendo che l'istituto del coacervo previsto dall'art. 8, comma 4, del D.lgs. 346/1990 sia implicitamente abrogato rispetto all'imposta di successione dalla riforma che ha introdotto aliquote fisse differenziate per rapporto di parentela (art. 69 L. 342/2000). La Corte ha ritenuto che il coacervo non sia operante né ai fini della determinazione dell'aliquota né ai fini del calcolo della franchigia esente, e che la circolare amministrativa non possa sostituirsi alla norma legislativa. Per tali ragioni l'atto impositivo è stato annullato nella parte relativa all'applicazione del coacervo; la corte non ha esaminato ulteriori motivi essendo sufficiente il primo per annullare l'atto. Le spese di giudizio sono compensate in considerazione dell'oscillazione giurisprudenziale e dell'interpretazione amministrativa contrastante.

Norme richiamate

• D.lgs. 346/1990 art. 8, comma 4

  il valore globale netto dell'asse ereditario e' maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari

  la norma definiva il coacervo per cumulare donazioni e relictum ai fini delle aliquote progressive; la Corte ha ritenuto che, dopo la soppressione delle aliquote progressive, tale previsione è divenuta incompatibile e pertanto implicitamente abrogata con riferimento all'imposta di successione.

• L. 342/2000 art. 69

  ha modificato il regime soggettivo delle aliquote sostituendo il sistema progressivo basato sul valore complessivo con aliquote differenziate in ragione della qualità del ricevente; tale riforma ha reso privo di funzione il coacervo originariamente concepito per contrastare l'aggregazione di più trasferimenti ai fini dell'aliquota progressiva.

• D.L. n. 262/2006 (art. 2, comma 47) conv. L. 286/2006

  introduzione della franchigia per l'imposta di successione e donazioni

  la reintroduzione dell'imposta con franchigia non ha reintrodotto né previsto espressamente il coacervo per l'imposta di successione; la Corte ha ritenuto che la nuova disciplina non giustifichi il recupero del coacervo per calcolare la franchigia.

• D.lgs. 346/1990 art. 57

  riferita dalla giurisprudenza come norma che resta operante per l'imposta sulle donazioni (coacervo ai fini della franchigia per le donazioni), ma non è stata considerata sufficiente a giustificare l'operatività del coacervo anche per l'imposta di successione.

Massime di principio

• Dopo la soppressione del sistema di aliquote progressive e l'introduzione di aliquote fisse differenziate per rapporto di parentela, il coacervo (cumulo di donazioni e asse ereditario) non può essere applicato per determinare l'aliquota dell'imposta di successione.
• Il coacervo non è utilizzabile neppure per il calcolo della franchigia dell'imposta di successione salvo che il legislatore disponga espressamente il contrario; le circolari amministrative non possono creare o ripristinare un istituto incompatibile con la legge.
• In controversie tributarie su temi giurisprudenzialmente oscillanti, il giudice può compensare le spese di lite quando è ragionevole l'aspettativa di avere ragione sia per l'Amministrazione sia per il contribuente.
• Occorre verificare caso per caso la natura delle donazioni (piena proprietà vs nuda proprietà con riserva di usufrutto) perché tali caratteristiche influenzano la rilevanza ai fini dell'imposizione: trasferimenti che non hanno traslato la piena proprietà al donatario possono non concorrere all'imponibile come intesi dall'Amministrazione.
• Nel contenzioso relativo all'imposta sulle donazioni va controllare se esistono previsioni specifiche (es. articolo 57 D.lgs. 346/1990) che regolano il cumulo ai fini della franchigia per il tributo sulle donazioni, distintamente dalla disciplina dell'imposta di successione.
• Se l'Amministrazione applica sanzioni, il contribuente può contestarne la colpevolezza; tuttavia la decisione sulla sanzionabilità può restare assorbita se il vizio principale dell'atto (es. illegittima applicazione del coacervo) determina l'annullamento.