Sentenza del 30/09/2024 n. 831 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

La società presentava, il 21/02/2013, istanza di rimborso IRES ai sensi dell'art.2, comma 1‑quater D.L. 201/2011 per mancata deduzione dell'IRAP su spese del personale per gli anni 2007-2011 (con rimborsi e maggior perdite indicati per ciascun anno: 2007 maggior perdita €344.387; 2008 rimborso richiesto €199.897; 2009 maggior perdita €565.288 e rimborso €4.015; 2010 rimborso €302.875; 2011 rimborso €159.938). L'Agenzia erogava rimborsi ridotti per il 2008 e 2010 e, con nota del 27/05/2019, chiariva i minori importi. La società impugnava (26/07/2019) lamentando: a) per il 2009 e 2011 l'assenza di un provvedimento di parziale/totale diniego; b) per il 2008 e 2010 l'accoglimento solo parziale dell'istanza. L'Agenzia sosteneva che i provvedimenti di rimborso parziale per 2008 e 2010 costituivano, in assenza di riserve, rigetto implicito delle maggiori pretese e dunque dovevano essere impugnati nei termini dell'art.21 D.Lgs. 546/1992, rendendo inammissibile il ricorso tardivo; per 2009 e 2011, invece, l'assenza di provvedimento antecedente rendeva ammissibile la domanda.

La decisione

La Corte regionale (CTA II grado Emilia-Romagna) ha accolto l'appello dell'Agenzia. Ha dichiarato inammissibile (tardivo) il ricorso originario per gli anni 2008 e 2010 perché i provvedimenti di rimborso parziale, non contenendo riserva espressa, hanno valore di rigetto implicito e dovevano essere impugnati entro i termini di legge; ha confermato per il resto la decisione di primo grado (tra cui la cessazione della materia del contendere per gli anni 2009 e 2011 come deciso dalla CTP). Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 2, comma 1‑quater, D.L. 201/2011

  Dispositivo normativo che consente la presentazione del modello per istanza di rimborso IRES per la mancata deduzione IRAP delle spese per il personale; base procedurale dell'istanza presentata dalla contribuente.

• art. 21, D.Lgs. n. 546/1992

  termine di 60 giorni dalla notificazione

  Stabilisce il termine per proporre ricorso giurisdizionale contro gli atti impugnabili; la giurisprudenza applica questo termine anche ai provvedimenti di rimborso parziale considerati come rigetto implicito della domanda residua.

• art. 19, D.Lgs. n. 546/1992

  Riferimento normativo richiamato insieme all'art. 21 in relazione alla proposizione del ricorso (regole sulla competenza e sulla proposizione).

• Cass. n. 21915/2023 (giurisprudenza)

  Principio secondo cui il provvedimento di rimborso parziale, in assenza di riserva espressa, equivale a rigetto implicito della parte non rimborsata e costituisce atto impugnabile entro i termini ordinari.

• Cass. n. 23157/2020 (giurisprudenza)

  Conferma che il rimborso parziale senza indicazione di natura interlocutoria vale come rigetto: va impugnato entro 60 giorni e la successiva nuova istanza non può sostituire l'impugnazione dell'atto originario né dar luogo a silenzio‑rifiuto impugnabile.

Massime di principio

• Un provvedimento di rimborso parziale, se privo di espressa riserva o indicazione di natura interlocutoria, costituisce rigetto implicito riguardo alla parte non rimborsata: va impugnato nel termine di 60 giorni previsto dall'art.21 D.Lgs. 546/1992.
• Se il contribuente non impugna tempestivamente il provvedimento di rimborso parziale, eventuali comunicazioni o note successive dell'Amministrazione non sanano l'irricevibilità dell'impugnazione tardiva; la domanda diventa inammissibile per decorso dei termini.
• Occorre controllare strettamente la notifica e il contenuto formale degli atti di rimborso: la presenza di una riserva espressa cambia la natura dell'atto e può consentire ulteriori determinazioni amministrative; la sua assenza rende l'atto impugnabile come rifiuto.
• Per annualità in cui non è stato notificato alcun provvedimento di diniego (o alcun atto decisorio), può sussistere cessazione della materia del contendere o diverse possibilità di azione; va verificata la presenza/assenza di un atto antecedente.
• In fase contenziosa è consigliabile contestare tempestivamente i provvedimenti parziali e documentare eventuali riserve comunicate dall'Amministrazione per preservare le proprie ragioni processuali.
• La compensazione delle spese può essere disposta in caso di alternanza di decisioni favorevoli a entrambe le parti.