Cassazione Civile, Ordinanza n. 25052/2023 del 22/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato a un contribuente, con cui l'Amministrazione finanziaria ha contestato l'indeducibilità ai fini delle imposte dirette e l'indetraibilità IVA di fatture emesse nell'anno 2005 da un soggetto ritenuto evasore totale e privo di mezzi, attrezzature e personale, dunque ritenuto incapace di eseguire le operazioni fatturate. Il giudizio ha già visto un precedente rinvio della Cassazione alla CTR per verificare se si trattasse di accesso/ispezione/verifica nei locali oppure di accertamento a tavolino, ai fini dell'applicabilità dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente. Nel ricorso per cassazione il contribuente ha denunciato la nullità della sentenza per violazione dell'art. 12, comma 7, l. 212/2000, sostenendo che la CTR, pur qualificando l'accertamento come a tavolino, avrebbe errato nel valutare la cd. prova di resistenza, applicandola ex post e non limitandosi a un giudizio ex ante sulla non pretestuosità delle difese che avrebbe potuto svolgere in sede endoprocedimentale.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato l'unico motivo di ricorso. Ha richiamato il principio delle Sezioni Unite secondo cui il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio con effetti invalidanti solo per i tributi armonizzati, purché il contribuente indichi in concreto le ragioni difensive non pretestuose che avrebbe potuto far valere; per i tributi non armonizzati, invece, l'obbligo sussiste solo nei casi espressamente previsti. Ha poi precisato, richiamando la giurisprudenza successiva, che nell'ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'attività opera una valutazione ex ante della necessità del contraddittorio, mentre negli accertamenti a tavolino è richiesta una valutazione ex post della prova di resistenza. Nella specie la CTR ha correttamente applicato tali principi, osservando anche che la verifica della resistenza era comunque superflua perché il contribuente non aveva opposto difese sostanziali in fase amministrativa, avendo addirittura richiesto l'adesione alla pretesa fiscale. Quanto al merito dell'accertamento, è stata ritenuta provata l'inesistenza delle operazioni fatturate; la mera produzione di assegni bancari è stata considerata insufficiente a dimostrare la realtà delle operazioni. Il ricorso è stato quindi rigettato, con nulla sulle spese per mancata costituzione dell'Agenzia, e con applicazione dell'ulteriore contributo unificato ove dovuto.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale opera, nelle verifiche con accesso/ispezione/verifica nei locali dell'attività, come garanzia da valutare ex ante; la sua violazione può determinare nullità dell'atto. Negli accertamenti a tavolino, invece, la tutela richiede la verifica concreta della prova di resistenza.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

• art. 13, comma 1-bis, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  È richiamato quale parametro del contributo unificato aggiuntivo dovuto in caso di rigetto.

• Cass., Sez. Un., n. 24823 del 2015

  Ha chiarito che il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio e sanzionato con invalidità solo per i tributi armonizzati, purché il contribuente indichi in concreto le ragioni difensive non pretestuose che avrebbe potuto far valere; per i tributi non armonizzati vale solo se previsto espressamente.

• Cass. n. 701 del 2019

  Ha distinto tra accertamenti in loco, nei quali il controllo sulla necessità del contraddittorio è ex ante, e accertamenti a tavolino, nei quali il giudice deve compiere una concreta valutazione ex post della prova di resistenza.

• Cass. T n. 15228/2001

  La sola esibizione di mezzi di pagamento non è sufficiente, da sola, a dimostrare la legittimità o l'effettività delle operazioni fatturate quando tali mezzi possono essere utilizzati fittiziamente.

• Cass. T n. 7144/2007

  La mera produzione di assegni bancari costituisce un elemento indiziario e non prova sufficiente dell'effettività delle operazioni sottostanti.

Massime di principio

• Nel procedimento di accertamento tributario, la nullità per omesso contraddittorio endoprocedimentale non è automatica: occorre distinguere tra tributi armonizzati e non armonizzati e, per i primi, il contribuente deve allegare difese concrete, non meramente pretestuose, che avrebbe potuto far valere prima dell'adozione dell'atto.
• Negli accertamenti "a tavolino" il giudice deve verificare ex post se l'eventuale partecipazione del contribuente avrebbe potuto condurre a un esito diverso; negli accertamenti preceduti da accesso, ispezione o verifica nei locali dell'attività opera invece una tutela rafforzata ex ante.
• L'omissione del contraddittorio non rileva quando il contribuente non indica alcuna specifica difesa sostanziale che avrebbe potuto incidere sul procedimento, o addirittura abbia tenuto un comportamento incompatibile con l'intenzione di contestare la pretesa in sede amministrativa.
• In tema di fatture per operazioni inesistenti, l'onere di dimostrare l'effettività delle operazioni non può ritenersi assolto con la sola produzione di assegni o di altri mezzi di pagamento, trattandosi di elementi che possono essere utilizzati anche in modo meramente fittizio e che, da soli, hanno valore solo indiziario.

Come è indicizzato