Cassazione Civile, Sentenza n. 1784/2019 del 23/01/2019

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento per IVA, IRPEG e IRAP, oltre sanzioni, relativo al periodo d’imposta 2003, emesso sulla base di presunte vendite in evasione d’imposta e di differenze inventariali risultanti dal raffronto tra le scritture ausiliarie di magazzino e le consistenze delle rimanenze finali. La Commissione tributaria provinciale di Vicenza aveva accolto parzialmente il ricorso della società, rideterminando al ribasso il valore delle differenze accertate. La Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza pronunciata il 16 giugno 2010 e depositata il 9 luglio 2010, aveva respinto l’appello principale dell’Amministrazione e accolto quello incidentale della contribuente, annullando integralmente l’avviso. L’Agenzia delle Entrate ha proposto un unico motivo composito: da un lato, violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 2 e 3 del D.P.R. n. 441/1997, poiché la CTR avrebbe ritenuto sufficienti le dichiarazioni della contribuente, elementi contabili e allegazioni circa errori, movimentazioni complesse, impiego dei beni nella produzione e compensazione delle differenze tra comparti, senza applicare correttamente le presunzioni legali; dall’altro, vizio di motivazione per avere ritenuto dimostrate le ragioni delle differenze inventariali senza un adeguato confronto con le deduzioni e gli elementi contrari prospettati dall’Ufficio. La contribuente aveva eccepito l’inammissibilità del motivo, perché composito e asseritamente diretto a ottenere una rivalutazione del merito, e ne aveva comunque chiesto il rigetto.

La decisione

La Cassazione ha ritenuto ammissibile il motivo composito, poiché le censure di violazione di legge e di vizio motivazionale erano distinguibili e compatibili nella loro concreta formulazione. Nel merito ha accolto il ricorso: le presunzioni di cessione e di acquisto previste dal D.P.R. n. 441/1997 sono presunzioni legali relative miste e non sono superate da una mera allegazione o dalla sola correzione delle differenze inventariali. Quando il contribuente deduce che i beni mancanti sono stati impiegati nella produzione, la prova contraria è vincolata quanto all’oggetto, ma non quanto ai mezzi: può essere fornita anche con presunzioni semplici, purché fondate su un procedimento logico-inferenziale e su riscontri obiettivi. La CTR aveva tuttavia considerato sufficiente l’affermazione dell’impiego produttivo senza individuare tale procedimento inferenziale, e aveva valorizzato la complessità e quantità dei movimenti, le rettifiche contabili e la compensazione tra comparti senza ravvisare una prova adeguata né confrontarsi effettivamente con gli elementi contrari dedotti dall’Ufficio. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, nei limiti del motivo accolto, e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1, 2, 3 e 4

  Tali presunzioni sono annoverabili tra quelle legali, relative ma c.d. “miste”, in quanto strutturate in modo da consentire, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione da parte del contribuente (e non mera allegazione) di legittima fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (per la presunzione di cessione) o di legittimo ingresso degli stessi (per la presunzione di acquisto), tale da rendere inoperante lo stesso regime presuntivo.

  Le presunzioni di cessione e di acquisto sono legali e relative, ma miste: il contribuente deve fornire una prova, non una mera allegazione, della legittima fuoriuscita o del legittimo ingresso dei beni. I limiti alla prova contraria riguardano l’oggetto e, nelle ipotesi previste, anche i mezzi di prova.

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, art. 1, comma 2, lett. a)

  Limitatamente a quanto rileva nella specie, il vincolo probatorio che caratterizza la c.d. presunzione mista in esame è però riferito meramente all’oggetto nel caso in cui il ricorrente alleghi l’impiego dei beni per la produzione (D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 2, lett. a), non essendo previsto per tale ipotesi anche un vincolo inerente i mezzi di prova esperibili.

  Se il contribuente prova che i beni mancanti sono stati impiegati nella produzione, il vincolo probatorio riguarda l’oggetto della prova, ma non impone mezzi di prova tipizzati: sono ammissibili anche presunzioni semplici, purché basate su un procedimento logico-inferenziale e su riscontri obiettivi.

• art. 2729 c.c.

  Sicchè, in tale caso, l’onere in esame (sempre probatorio e non di mera allegazione) può essere assolto anche mediante l’esperimento di mezzi di prova differenti da quelli contemplati dal citato decreto e, quindi, anche mediante presunzioni semplici, purchè all’esito del procedimento logico-inferenziale di cui all’art. 2729 c.c. ed in base ad obiettivi riscontri suscettibili di valutazione da parte del giudice di merito con apprezzamento, in fatto, non censurabile in sede di legittimità.

  La prova dell’impiego dei beni nella produzione può essere fornita tramite presunzioni semplici, ma queste devono derivare da un ragionamento inferenziale e poggiare su riscontri obiettivi valutati dal giudice di merito.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Nel caso di specie, invece, trattasi di due censure dedotte con motivo c.d. “misto” (o “composito”) ma compatibili tra loro, tanto in astratto quanto nella loro concreta articolazione perchè avvinte da mescolanza scindibile, nei termini innanzi evidenziati, in quanto entrambe presupponetiti l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne amanti la soluzione in violazione e falsa applicazione di legge (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) e senza adeguata giustificazione in fatto, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

  Un unico motivo può cumulare la denuncia di violazione o falsa applicazione di legge e il vizio motivazionale se i profili sono distinguibili e la loro concreta articolazione consente di individuare le rispettive critiche.

• art. 384, comma 1, c.p.c.

  In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata, nei limiti del motivo accolto, e va disposto il rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese di questo giudizio.

  La Corte enuncia il principio di diritto e, accolto il ricorso, cassa la decisione impugnata con rinvio al giudice di merito, cui rimette anche la regolazione delle spese di legittimità.

Massime di principio

• Le presunzioni di cessione e di acquisto previste dal D.P.R. n. 441/1997 sono presunzioni legali relative miste: per superarle il contribuente deve provare, e non soltanto allegare, la legittima fuoriuscita o il legittimo ingresso dei beni, nel rispetto dei limiti probatori previsti.
• Quando il contribuente deduce che i beni mancanti sono stati impiegati nella produzione, la prova contraria è vincolata quanto all’oggetto ma non quanto ai mezzi; può quindi essere fornita anche mediante presunzioni semplici, purché il giudice individui un procedimento logico-inferenziale fondato su riscontri obiettivi.
• La quantità e la complessità dei movimenti di magazzino, la correzione delle differenze inventariali e la mera allegazione di compensazioni tra comparti non costituiscono, da sole, prova sufficiente a superare le presunzioni legali di cessione o acquisto.
• È ammissibile un motivo di ricorso per cassazione che cumuli violazione di legge e vizio motivazionale quando i profili siano concretamente distinguibili e compatibili.

Come è indicizzato