Cassazione Civile, Sentenza n. 8224/2022 del 14/03/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione notificato alle banche per recupero dell'imposta proporzionale di registro (3%) conseguente alla riqualificazione, ai sensi dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, di una sequenza di atti quale una cessione unitaria di ramo d'azienda. I fatti: 12/2/2010 Banca di Trento e Bolzano conferisce un ramo (10 filiali in Veneto) a Cassa del Veneto; 27/5/2010 Cassa del Veneto aumenta capitale per 19 mln; 9/6/2010 Banca di Trento sottoscrive l'aumento tramite il conferimento; 29/6/2010 Banca di Trento vende a Intesa le azioni ottenute. L'Agenzia sosteneva che le operazioni, se lette unitariamente, avevano finalità pratica di trasferimento aziendale e di vantaggio fiscale, e che la CTR aveva errato nel non applicare l'art.20 per ricondurre l'operazione alla cessione di ramo d'azienda. In via subordinata si lamentava l'omesso esame della concatenazione temporale e della finalità fiscale unica.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato delle banche. La Corte ha ritenuto che, a seguito della riforma normativa (legge di bilancio 2018) e della dichiarazione di interpretazione autentica (legge di bilancio 2019), l'art.20 d.P.R.131/86 va interpretato limitando l'attività di qualificazione agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali e atti ad esso collegati salvo casi espressamente previsti. Perciò la riqualificazione in termini di unitaria cessione aziendale fondata su elementi esterni all'atto registrato non era consentita; l'avviso di liquidazione basato su tale riqualificazione è stato ritenuto illegittimo. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico registro)

  presente nel testo come riferimento normativo principale (riqualificazione degli atti ai fini dell'imposta di registro)

  La Corte ha richiamato la riformulazione normativa intervenuta nel 2017/2018 e ha ritenuto che l'art.20 debba essere applicato limitandosi agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione; non sono più ammessi elementi extratestuali o atti collegati per la qualificazione, salvo espressa previsione normativa.

• art. 1, comma 87, lett. a), legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018)

  "L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Ha ristretto il campo dell'interpretazione degli atti presentati alla registrazione: la qualificazione si fonda sugli elementi dell'atto registrato e non su atti collegati o prove extratestuali.

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019)

  dichiarazione di interpretazione autentica della riforma introdotta dalla legge 205/2017

  Ha qualificato come interpretazione autentica (e, dunque, con effetti retroattivi salvo rapporti già esauriti o giudicati) la riformulazione del comma 1 dell'art.20: la nuova lettura è applicabile anche ad atti anteriori alla riforma, nei limiti indicati dalla legge e dalla giurisprudenza.

• art. 10-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  richiamato nel corpo della sentenza come limite procedurale all'attività di qualificazione dell'amministrazione

  La presenza dell'art.10-bis (contraddittorio endoprocedimentale) è stata utilizzata dalla Corte Costituzionale per argomentare che un'interpretazione fondata sulla causa reale e su atti esterni rischierebbe di eludere le garanzie procedurali previste a tutela del contribuente.

• art. 53 Cost. e art. 3 Cost.

  Richiamati nella discussione sulla compatibilità costituzionale della riforma: la Corte di Cassazione ha riportato i dubbi sollevati ma ha anche richiamato le pronunce della Corte Costituzionale che hanno ritenuto la riforma compatibile con i principi di capacità contributiva e di uguaglianza.

Massime di principio

• Dopo la riforma del 2017 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2018, l'art.20 d.P.R.131/86 va applicato privilegiando gli elementi contenuti nell'atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e atti collegati in generale non possono essere usati per riqualificare l'atto, salvo specifiche previsioni normative.
• La amministrazione finanziaria non può normalmente riqualificare una serie di atti distinti come una cessione unitaria di ramo d'azienda attingendo a prove esterne al documento registrato; se la finalità antielusiva si fonda su elementi non presenti nell'atto, la contestazione rischia di essere illegittima dopo le riforme.
• La riforma è stata dichiarata interpretativa autentica e quindi applicabile anche a operazioni antecedenti, salvo rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti da giudicato: attenzione agli effetti retroattivi e alla fase processuale già definita.
• Restano comunque attive altre strade di intervento dell'Amministrazione (es. norme antielusive specifiche) e la possibilità di valutare l'abuso o la simulazione quando gli elementi rilevanti emergano dallo stesso atto registrato; inoltre va rispettato il contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo Statuto del contribuente.
• Per operazioni complesse e concatenate è fondamentale curare la documentazione e l'atto formale presentato a registrazione: se si vuole evitare riclassifiche fiscali, gli effetti giuridici e la causa riferibili all'atto registrato devono risultare chiari e coerenti con la struttura fiscale scelta.