Sentenza del 09/04/2024 n. 9536 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato e contestato, con atto notificato il 4 giugno 2013, l’indebita detrazione dell’IVA relativa al 2008 su acquisti effettuati dalla Impresa Edile C.C. & A.A. Srl, partecipata al 50% da B.B. Secondo l’Ufficio, gli acquisti — riguardanti tutti i beni strumentali e parte del magazzino, compiuti mediante più operazioni — costituivano in realtà il trasferimento di un ramo d’azienda, operazione esente da IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna, deducendo: 1) che la decadenza dall’accertamento dell’imposta di registro non precludeva l’accertamento IVA entro il relativo termine; 2) che la CTR aveva applicato un criterio troppo restrittivo per qualificare la cessione come trasferimento d’azienda; 3) l’omesso esame della continuità funzionale del complesso aziendale ceduto in forma frazionata.

La decisione

La CTP di Modena aveva rigettato il ricorso della contribuente; la CTR dell’Emilia-Romagna aveva accolto l’appello, ritenendo che fossero stati ceduti beni disaggregati e che l’Ufficio avrebbe dovuto agire ai fini dell’imposta di registro entro il termine dell’art. 76 del D.P.R. n. 131/1986. La Cassazione ha accolto il primo motivo: la decadenza relativa all’imposta di registro non impedisce un accertamento IVA, che può essere effettuato entro il termine proprio previsto dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972, quando si contesti l’assolvimento di un’imposta diversa da quella dovuta. Ha accolto anche il secondo motivo: per configurare una cessione d’azienda non è necessario trasferire tutti i beni, rapporti, attività e passività, ma occorre verificare se il complesso ceduto conservi un residuo di organizzazione e un’attitudine all’esercizio dell’impresa, anche con integrazioni del cessionario; inoltre, più atti formalmente separati possono essere valutati unitariamente in base alla loro sostanza economica. La CTR dovrà quindi accertare se i beni ceduti, considerati nel loro complesso e alla luce della volontà negoziale e della funzione economica dell’operazione, avessero i caratteri minimi di un complesso aziendale. Il terzo motivo, relativo alla continuità funzionale, è stato dichiarato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha deciso definitivamente se vi fosse stata una cessione d’azienda né se l’IVA fosse concretamente detraibile.

Norme richiamate

• Art. 76 del D.P.R. n. 131/1986

  il c.d. principio del consolidamento del criterio impositivo (in virtù del quale è precluso all'amministrazione finanziaria, decorso il termine previsto dall'art. 76, T.U. n. 131 del 1986, procedere ad una diversa qualificazione dell'atto presentato per la registrazione ed esigere di conseguenza una diversa imposta) trova applicazione quando, essendo pacifica l'applicabilità dell'imposta di registro, sia in discussione la misura di essa, ma non anche quando, l'amministrazione finanziaria contesti al contribuente di avere assolto, in relazione all'atto, un'imposta di tipo diverso da quella dovuta.

  Il termine di decadenza previsto per l’imposta di registro impedisce, alle condizioni indicate, di rimettere in discussione la misura di tale imposta; non impedisce invece di accertare che il contribuente abbia applicato un tributo diverso da quello dovuto.

• Art. 57 del D.P.R. n. 633/1972

  la rettifica ai fini IVA non può che essere effettuata entro il termine proprio di questa imposta e, in particolare, entro il termine di cui all' art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972

  Quando l’Ufficio contesta l’indebito assoggettamento dell’operazione a un tributo diverso dall’IVA, la rettifica IVA è possibile purché esercitata entro il termine di decadenza specificamente previsto per tale imposta.

• Art. 2555 c.c.

  ricorre la cessione d'azienda, a titolo di vendita o d'affitto (v. artt. 2555 c.c. e ss. c.c.), ogni volta venga ceduto un insieme di elementi costituenti un complesso organico e funzionalmente adeguato a conseguire lo scopo in vista del quale il loro coordinamento era stato posto in essere, essendo necessario e sufficiente che la cessione abbia ad oggetto un'entità economica ancora esistente, la cui gestione sia stata effettivamente proseguita o ripresa dal nuovo titolare.

  La cessione d’azienda si individua in base all’organizzazione e alla funzione unitaria del complesso trasferito, non alla necessaria cessione di ogni singolo elemento. È sufficiente che l’entità economica conservi un’attitudine all’esercizio dell’impresa e che la gestione sia proseguita o ripresa dal cessionario.

• Art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972

  la cessione di ramo d’azienda costituente operazione esente ai sensi dell' art. 2 comma 3 lett. b) D.P.R. n. 633/1972

  La disposizione è indicata come fondamento della contestazione secondo cui il trasferimento di un ramo d’azienda non costituisce un’operazione imponibile ai fini IVA. La Cassazione non ha però stabilito definitivamente che l’operazione concreta fosse una cessione d’azienda: tale qualificazione è rimessa al giudice del rinvio.

Massime di principio

• La decadenza relativa a un tributo non preclude necessariamente l’accertamento relativo a un tributo diverso: occorre distinguere tra una diversa quantificazione dello stesso tributo e la contestazione che sia stato applicato un tributo non dovuto. Per l’accertamento IVA vale il termine previsto dalla disciplina IVA.
• Per distinguere la cessione d’azienda dalla vendita di singoli beni, non è indispensabile trasferire tutti i componenti dell’impresa, né che il complesso ceduto sia già completamente autonomo. Va verificato se i beni conservino, nel loro insieme, un residuo di organizzazione e un’attitudine all’esercizio dell’attività, anche grazie a successive integrazioni del cessionario.
• La pluralità di contratti o la separazione formale delle cessioni non esclude che l’operazione sia qualificabile unitariamente: in materia tributaria possono rilevare la sostanza economica complessiva, la connessione tra le prestazioni e l’obiettivo dell’operazione.
• La qualificazione concreta richiede l’esame della funzione attribuita ai beni dalle parti e del loro assetto complessivo; la decisione non consente di concludere automaticamente che ogni acquisto di beni strumentali o di magazzino integri una cessione d’azienda.