Sentenza del 09/04/2024 n. 9491 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha proposto un unico motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 35, 43, primo comma, e 51, primo comma, del D.P.R. 131/1986. La controversia riguardava l’avviso di liquidazione sostitutivo emesso in autotutela, relativo all’atto notarile del 13 luglio 2007, n. 2466: costituzione per 29 anni di diritti di superficie e servitù su un terreno destinato a un parco eolico, con canone fisso e componente variabile pari allo 0,5% del fatturato annuo per generatore. L’Agenzia sosteneva che la condizione sospensiva fosse la realizzazione e l’entrata in funzione del parco, non il conseguimento del fatturato, e che la base imponibile dovesse comprendere il corrispettivo, anche variabile, riferito all’intera durata contrattuale; la successiva determinazione definitiva avrebbe potuto comportare un conguaglio o un rimborso. La CTR aveva invece ritenuto che la quota variabile dovesse essere liquidata anno per anno in base al fatturato effettivo.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e deciso nel merito, rigettando il ricorso originario della società: l’avviso di liquidazione è stato quindi ritenuto legittimo. La condizione sospensiva era l’effettiva realizzazione e messa in funzione del parco eolico; il fatturato annuo era invece un criterio per determinare la quota variabile del corrispettivo, non un evento condizionante da denunciare annualmente. Per i diritti costituiti a titolo oneroso, l’imposta va calcolata sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, anche se una componente è determinabile solo successivamente; in assenza di una diversa quantificazione dichiarata, la quota variabile può essere stimata sulla base del primo fatturato, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva. L’art. 19 era pertinente alla mancata denuncia dell’avveramento della condizione sospensiva, ma non fondava un obbligo annuale di comunicazione del fatturato. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate per la singolarità e l’obiettiva controvertibilità della questione.

Norme richiamate

• Art. 19 D.P.R. 131/1986

  Dunque, l'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  L’art. 19 impone la denuncia dell’avveramento della condizione sospensiva quando questo determina gli effetti rilevanti ai fini dell’imposta. Non comporta, invece, nel caso deciso, un obbligo annuale di denunciare il fatturato che serve solo a quantificare la componente variabile del corrispettivo.

• Art. 35 D.P.R. 131/1986

  Similmente avviene, con previsione più direttamente attinente al caso in esame, nell'art. 35 relativo proprio all'ipotesi di contratto a prezzo indeterminato: "Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'art. 19."

  Quando il corrispettivo è determinabile solo dopo la stipulazione, l’imposta è inizialmente applicata sulla base del valore dichiarato in sede di registrazione. Una volta determinato definitivamente il corrispettivo, si procede all’eventuale conguaglio o rimborso, denunciando il dato definitivo secondo l’art. 19.

• Art. 43, primo comma, D.P.R. 131/1986

  Va d'altra parte considerato - a conforto sistematico di una soluzione che preveda il pagamento iniziale ed integrale dell'imposta anche nell'ipotesi di contratti con elementi di solo successiva determinabilità - che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali (come, si è detto, quello qui dedotto), "La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi" (art. 43, co. 1°).

  Per gli atti onerosi costitutivi di diritti reali, la base imponibile è riferita al valore del diritto; se l’atto è sottoposto a condizione sospensiva, rileva la data in cui si producono gli effetti costitutivi. La norma concorre a sostenere la liquidazione dell’imposta in relazione all’intero rapporto, una volta avverata la condizione.

• Art. 51 D.P.R. 131/1986

  Valore dei beni e dei diritti. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.

  Per determinare il valore imponibile si considera quello dichiarato nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata contrattuale. La periodicità dei pagamenti non trasforma, di per sé, l’imposta di registro in un prelievo da liquidare anno per anno.

• Art. 27 D.P.R. 131/1986

  Dunque, l'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  La sanzione per omessa denuncia si collega, nella fattispecie, alla mancata comunicazione dell’avveramento della condizione sospensiva relativa all’attivazione del parco; non giustifica l’imposizione di denunce annuali del fatturato non previste per la liquidazione dell’imposta.

• Art. 384 c.p.c.

  Consente alla Corte di cassazione, quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere la causa nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata. La Corte ne ha fatto applicazione rigettando direttamente il ricorso tributario originario della società.

• Art. 92, secondo comma, c.p.c.

  "L' art. 92 , comma 2, c.p.c.., nella parte in cui permette la compensazione delle spese di lite allorché concorrano "gravi ed eccezionali ragioni", costituisce una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico-sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili "a priori", ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice del merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità, in quanto fondato su norme giuridiche. In particolare, anche l'oggettiva opinabilità delle questioni affrontate o l'oscillante soluzione ad esse data in giurisprudenza integra la suddetta nozione, se ed in quanto sia sintomo di un atteggiamento soggettivo del soccombente, ricollegabile alla considerazione delle ragioni che lo hanno indotto ad agire o resistere in giudizio e, quindi, da valutare con riferimento al momento in cui la lite è stata introdotta o è stata posta in essere l'attività che ha dato origine alle spese, sempre che si tratti di questioni sulle quali si sia determinata effettivamente la soccombenza, ossia di questioni decise".

  La compensazione delle spese può essere motivata da gravi ed eccezionali ragioni; l’oggettiva opinabilità della questione può rilevare, purché collegata alle ragioni che hanno determinato la condotta processuale della parte soccombente. Nel caso concreto, la singolarità e la controvertibilità della fattispecie hanno giustificato la compensazione integrale.

Massime di principio

• Se un contratto costitutivo di diritti reali prevede una componente del corrispettivo variabile e determinabile solo in futuro, l’imposta di registro non è automaticamente liquidata anno per anno: la regola è considerare il corrispettivo riferibile all’intera durata contrattuale, con eventuale conguaglio o rimborso quando il prezzo diventa definitivo.
• Occorre distinguere la condizione sospensiva, che determina se e quando il contratto produce effetti, dagli elementi usati per calcolare il corrispettivo. Un parametro variabile come il fatturato non diventa per ciò solo una condizione sospensiva.
• L’obbligo di denuncia ex art. 19 riguarda l’evento successivo che rileva ai fini della registrazione o determina un’ulteriore liquidazione prevista dalla legge; non può essere esteso, senza base normativa, a comunicazioni periodiche dei dati economici utilizzati per quantificare il prezzo.
• La cadenza annuale dei pagamenti stabilita dalle parti non determina da sola una liquidazione annuale dell’imposta di registro: occorre verificare la disciplina fiscale applicabile, che nel caso deciso richiedeva una base imponibile riferita alla durata complessiva del contratto.
• Quando la questione è giuridicamente controversa e non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può cassare la sentenza e decidere direttamente il merito; la particolare opinabilità della questione può inoltre giustificare la compensazione delle spese.