Sentenza del 06/10/2022 n. 29117 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la deducibilità fiscale di quote di svalutazione integralmente azzerate di crediti ("svalutazioni a zero") per l'anno d'imposta 2011. L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato tali rettifiche come perdite su crediti e aveva recuperato a tassazione le quote ritenute indeducibili, sostenendo che l'azzeramento indica la definitiva inesigibilità del credito e dunque richiede l'osservanza del più rigoroso regime probatorio previsto per le perdite (art. 101, comma 5 TUIR e art. 106 TUIR). La contribuente (Banca I. e le società del gruppo) aveva invece iscritto i crediti a valore zero come svalutazioni prudenziali, giustificate da un rischio di inesigibilità ragionevolmente prevedibile ma non definitivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e anche il ricorso incidentale della banca relativo alle spese, confermando l'orientamento della CTP e della CTR che avevano ritenuto legittima anche la svalutazione integrale dei crediti quando fondata su elementi prudenziali che indicano un rischio di inesigibilità probabile ma non definitivo. La Corte ha ritenuto che il discrimine fra svalutazione e perdita stia nella definitiva inesigibilità (perdita) rispetto alla inesigibilità probabile ma non ancora definitiva (svalutazione). È stato altresì respinto il vizio sul giudicato esterno; le spese di giudizio in Cassazione sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Codice Civile

  art. 2426, n. 8; art. 2423, comma 2

  I crediti vanno iscritti secondo il valore presumibile di realizzo; la redazione del bilancio deve rispettare chiarezza, veridicità e correttezza. La svalutazione può riflettere una perdita potenziale basata su un giudizio prognostico.

• Codice Civile

  Cute del più generale principio sullo onere della prova: la Corte ha ritenuto che incombe all'Ufficio dimostrare l'infondatezza della svalutazione, non al contribuente provare l'esistenza della perdita definitiva se la svalutazione è stata contabilmente giustificata.

• D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87

  art. 20, comma 4 (richiami contabili per banche)

  La disciplina contabile delle banche richiede iscrizioni coerenti col valore presumibile di realizzo; i criteri contabili si applicano anche alle svalutazioni a zero se motivate prudenzialmente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 101, comma 5; art. 106, commi 3 e 5

  L'art. 101(5) richiede elementi certi e precisi per dedurre perdite su crediti; l'art. 106 disciplina le regole per le svalutazioni e limita la deducibilità delle perdite. La Corte ha interpretato il sistema coordinato come compatibile con la deducibilità di svalutazioni prudenziali quando non sussiste definitiva inesigibilità.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma che regola la compensazione delle spese di giudizio richiede 'gravi ed eccezionali ragioni'; la Corte ha ritenuto che la complessità giuridica e l'oscillante giurisprudenza possano giustificare la compensazione.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Norma richiamata in ordine all'ulteriore contributo unificato per la parte (ricorrente incidentale) ammessa alla prenotazione a debito; la Corte ha richiamato la necessità di valutare l'eventuale versamento supplementare.

Massime di principio

• Differenziare chiaramente, in bilancio e in sede fiscale, tra svalutazione (correzione prudenziale del valore di realizzo basata su un rischio probabile ma non definitivo) e perdita su crediti (inesigibilità definitiva); la qualificazione conta ai fini fiscali.
• La svalutazione integrale di un credito può essere legittima e deducibile se sorretta da adeguata motivazione prudenziale che documenti il rischio di inesigibilità ragionevolmente prevedibile; non comporta automaticamente la necessità di applicare il regime più severo previsto per le perdite definite.
• In caso di contestazione fiscale l'onere di dimostrare l'infondatezza della svalutazione grava sull'Amministrazione finanziaria; l'Ufficio non può limitarsi ad affermare che si tratta di una perdita senza provare l'assenza dei presupposti della svalutazione.
• È opportuno documentare in modo dettagliato le ragioni della svalutazione: elementi probatori relativi alla posizione debitoria, tentativi di recupero, procedure esecutive o concorsuali, analisi economico-finanziaria del debitore e criteri contabili adottati (coerenza con art. 2426 c.c. e regolamentazione bancaria).
• La giurisprudenza non è del tutto univoca: questioni complesse o giuridicamente oscillanti possono giustificare la compensazione delle spese tra le parti; ciò va tenuto presente nella valutazione di rischi processuali e nella formulazione di impugnazioni incidentali quando si è soccombenti su questioni preliminari.
• Se in precedenti gradi si è soccombenti su questioni pregiudiziali o procedurali, per devolvere tali questioni alla cognizione del giudice superiore è necessario proporre gravame incidentale; non basta la mera riproposizione dell'eccezione.