Sentenza del 29/12/2016 n. 27289 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava la deduzione, ai fini IRPEF 1999, dei canoni di leasing relativi a beni strumentali inclusi nel ramo d'azienda concesso in affitto alla società B. S.r.l. Secondo l'Amministrazione, l'affittuaria era subentrata nei contratti inerenti all'esercizio dell'azienda ai sensi dell'art. 2558 c.c. e utilizzava concretamente i beni, sicché i relativi costi non erano più deducibili dalla snc concedente. La CTR aveva invece ritenuto che una clausola del contratto di affitto, relativa ai debiti e agli oneri anteriori all'affitto, escludesse il subentro dell'affittuaria nei contratti di leasing.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi del ricorso principale, ritenendoli assorbenti rispetto al terzo motivo e al ricorso incidentale condizionato dei contribuenti. Ha stabilito che la clausola contrattuale non costituiva una deroga espressa all'effetto naturale del subentro dell'affittuario nei contratti aziendali non personali previsto dall'art. 2558 c.c. Pertanto, l'affittuaria doveva considerarsi utilizzatrice dei beni in leasing e la snc non poteva dedurre i relativi canoni, mancando il requisito dell'inerenza. La sentenza della CTR è stata cassata senza rinvio istruttorio e la causa è stata decisa nel merito con il rigetto del ricorso originario dei contribuenti. I contribuenti sono stati condannati alle spese del giudizio di legittimità e dei precedenti gradi.

Norme richiamate

• Art. 2558 c.c.

  Se non è pattuito diversamente, l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale. Tale disposizione si applica anche all'affittuario per la durata dell'affitto.

  Nel caso di affitto d'azienda, il subentro dell'affittuario nei contratti inerenti all'esercizio dell'azienda e privi di carattere personale costituisce effetto naturale del contratto, salvo una specifica pattuizione contraria. Una clausola generica relativa ai debiti e agli oneri anteriori all'affitto non è sufficiente a escludere tale subentro.

• Art. 67, commi 8 e 9, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La deduzione dei canoni per i beni concessi in locazione finanziaria è ammessa da parte dell'impresa utilizzatrice. Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario.

  I costi e le quote riferibili ai beni aziendali devono essere dedotti dal soggetto che utilizza effettivamente i beni nell'esercizio dell'impresa, normalmente l'affittuario, e non dal concedente che ne abbia trasferito la disponibilità.

• Artt. 2561 e 2562 c.c.

  La disciplina dell'affitto d'azienda attribuisce ordinariamente all'affittuario la gestione e l'utilizzazione dei beni aziendali; una diversa ripartizione degli effetti fiscali può rilevare solo se sorretta da una deroga convenzionale specifica, nei limiti ammessi dalla legge.

• Art. 1362 c.c.

  L'interpretazione del contratto deve ricostruire la comune intenzione delle parti, senza attribuire a clausole generiche un significato derogatorio che non risulti chiaramente dal testo e dal complessivo assetto negoziale.

• Art. 1363 c.c.

  Le clausole contrattuali devono essere interpretate le une per mezzo delle altre, attribuendo a ciascuna il senso risultante dal loro insieme; una clausola sui debiti pregressi non può essere isolata per escludere il subentro nei contratti aziendali.

Massime di principio

• Nell'affitto d'azienda, l'affittuario subentra normalmente nei contratti funzionali all'esercizio dell'azienda che non abbiano carattere personale, anche senza il consenso del terzo contraente, salvo opposizione di quest'ultimo o una chiara pattuizione contraria.
• Una clausola che sollevi l'affittuario da debiti, impegni e oneri sorti prima dell'affitto riguarda normalmente la ripartizione interna delle responsabilità e non esclude, da sola, la successione nei contratti ancora in corso.
• La deducibilità dei costi deve essere collegata all'effettiva utilizzazione del bene e all'attività che produce i ricavi. Se un bene in leasing è nella disponibilità dell'affittuario e viene impiegato nella sua attività, i relativi oneri non sono ordinariamente deducibili dal concedente.
• Per derogare alla regola ordinaria sulla deducibilità dei costi e degli ammortamenti nell'affitto d'azienda, il contratto deve contenere una previsione espressa, specifica e inequivoca sulla diversa attribuzione dell'utilizzazione e dei relativi effetti economici e fiscali.
• Il semplice fatto che il concedente percepisca un canone d'affitto parametrato anche ai costi dei beni non dimostra necessariamente che continui a essere l'utilizzatore dei beni né rende automaticamente deducibili i canoni di leasing a suo carico.