Cassazione Civile, Sentenza n. 13299/2026 del 08/05/2026

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi a maggior Ires per gli anni 2007-2010. L'Amministrazione contestava: 1) la qualificazione del contratto di associazione in partecipazione come "misto" (prestazioni di servizi e concessione in godimento di beni) con conseguente indeducibilità delle remunerazioni corrisposte all'associata ai sensi dell'art. 109, comma 9, lett. b) del Tuir; 2) la riqualificazione di un anticipo/operazione come mutuo e la conseguente imputazione di interessi attivi a tassazione; 3) la riqualificazione di spese qualificate come pubblicitarie in spese di rappresentanza (non deducibili). In primo grado la CTP ha riunito e respinto i ricorsi; la CTR ha confermato la decisione. In Cassazione le ricorrenti hanno dedotto sette motivi. La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i primi tre motivi (relativi alla qualificazione "mista" e alla conseguente indeducibilità), ma ha accolto il quarto e il quinto motivo per nullità della decisione della CTR per mancata pronuncia rispettivamente sulla possibile riqualificazione dell'anticipo come mutuo e sulla riqualificazione delle spese pubblicitarie come spese di rappresentanza; sesto e settimo motivi assorbiti; gli altri rigettati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quarto e il quinto motivo di ricorso (nullità per omissione di pronuncia su due questioni rilevanti), ha assorbito il sesto e il settimo motivo e ha rigettato gli altri. In conseguenza ha cassato in parte la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione perché provveda a nuovo esame, nel rispetto dei principi esposti nella motivazione. Ha inoltre disposto che la nuova cognizione regoli le spese di lite del giudizio di legittimità. In estrema sintesi: parziale accoglimento dei ricorsi delle contribuentericiorrenti con rimessione per nuovo giudizio sui profili non decisi o male motivati dalla CTR (in particolare: natura dell'anticipo/mutuo e qualificazione delle spese pubblicitarie).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) - art. 109, comma 9, lett. b)

  9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi

  La Corte ha ricordato che, ove il contratto di associazione in partecipazione preveda un apporto diverso da opere e servizi (es. concessione in godimento di beni, apporto in natura/capitale), le remunerazioni corrisposte all'associata non sono deducibili ai fini IRES secondo la norma richiamata; la qualificazione fiscale prevale sulla mera denominazione civile o sull'assetto IVA.

• Tuir - art. 45, comma 2

  Riferimento richiamato nelle contestazioni relative alla deducibilità delle spese; la decisione di merito ha valutato l'assenza di prova documentale del riaddebito agli utilizzatori e quindi la possibile riclassificazione come spese di rappresentanza, ma la CTR non ha adeguatamente affrontato la questione, motivo per cui la Cassazione ha accolto il gravame su tale punto.

• D.Lgs. n. 446/1997 - art. 5

  Norma richiamata a supporto di profili di qualificazione fiscale; citata in motivazione ma non decisiva per i punti di cassazione accolti.

• Codice civile - artt. 1362 e 1363

  Norme sull'interpretazione del contratto. La Corte ha ribadito che l'accertamento della comune volontà delle parti è di merito; in sede di legittimità è sindacabile solo per vizi di motivazione e per deviazioni dalle regole ermeneutiche, non per la semplice proposizione di diversa interpretazione.

• Codice civile - art. 1316

  Richiamato tra le regole di interpretazione contrattuale: la Corte segnala che la qualificazione del vincolo contrattuale richiede verifica della volontà comune, tipica valutazione di fatto del giudice di merito.

• Codice civile - art. 2554

  Richiamato quale riferimento alla disciplina dell'associazione in partecipazione; la norma delimita l'ambito contrattuale di riferimento per la qualificazione giuridica degli apporti.

• Codice civile - artt. 2342 e 2254

  La Corte osserva che, nel diritto societario, i beni concessi in godimento possono essere considerati conferimenti in natura e quindi apporto di capitale; questo supporta il criterio che una concessione di beni può integrare apporto di capitale rilevante ai fini fiscali.

• Codice di procedura civile - art. 112

  La mancata pronuncia su questioni rilevanti sollevate nel gravame può integrare vizio per omissione di decisione; la Cassazione ha accolto i motivi che denunciavano tale omissione e ha disposto il rinvio per nuovo esame.

• Codice di procedura civile - art. 384

  Richiamato nel senso che, verificata l'omessa pronuncia, la Cassazione può evitare la cassazione con rinvio e decidere nel merito quando si tratti di questione di diritto che non richiede nuovi accertamenti di fatto; tuttavia qui è stato disposto il rinvio per nuovo esame su questioni aperte.

• Costituzione - art. 111

  Principio della ragionevole durata del processo e dell'economia processuale utilizzato dalla Corte per motivare il potere/dovere di decidere in sede di legittimità in casi configurabili, o viceversa disporre rinvio se necessario.

Massime di principio

• Se un contratto di associazione in partecipazione prevede apporti in natura o concessione di beni, la remunerazione corrisposta all'associata può essere fiscalmente qualificata come correlata ad apporto di capitale e quindi non deducibile ai sensi dell'art. 109, comma 9, del Tuir, anche se civilisticamente il rapporto è presentato come prestazione di servizi.
• La qualificazione fiscale non sempre coincide con la qualificazione civile o con l'assetto IVA: la disciplina tributaria specifica prevale ai fini della deducibilità.
• Per le spese pubblicitarie deducibili è fondamentale la prova documentale del reale carico economico e dell'eventuale riaddebito a terzi; in mancanza di prova le spese possono essere riqualificate come spese di rappresentanza e disconosciute fiscalmente.
• Anticipi o somme versate a titolo di partecipazione/compensi vanno documentalmente e contrattualmente qualificati (modalità di rimborso, interessi, natura dell'operazione) se si vuole evitare la riqualificazione come mutuo o come altro istituto rilevante fiscalmente.
• In sede di cassazione è difficile riformare valutazioni di fatto sull'interpretazione contrattuale a meno che non vi sia palese vizio di motivazione od omissione; perciò occorre far emergere nei gradi di merito elementi probatori e motivazioni chiare.
• Se il giudice d'appello omette di pronunciarsi su questioni rilevanti sollevate dalle parti, ciò costituisce motivo idoneo a determinare la cassazione e il rinvio per nuovo esame.
• Per difendere la deducibilità di costi o la natura di operazioni (mutuo vs anticipo) è necessario presentare contratti, flussi finanziari, prove di addebito/riaddebito e ogni documento che dimostri la concreta realizzazione dell'operazione secondo la qualificazione invocata.