Cassazione Civile, Sentenza n. 13294/2026 del 08/05/2026

Esito

La controversia

Imposizione IRAP per l'anno 2008 mediante avviso di accertamento che contestava (i) l'indebita deduzione, ai fini IRAP, della remunerazione corrisposta all'associata (Fida Spa poi Vision Srl) per un contratto di associazione in partecipazione ritenuto avere natura mista (prestazioni di servizi e conferimento in godimento di beni = apporto di capitale); (ii) l'indeducibilità di oneri corrisposti ad agenti per mancata competenza nell'anno; (iii) la riqualificazione di spese indicate come pubblicitarie in spese di rappresentanza. La contribuente contestava in primo e secondo grado, poi ricorreva in Cassazione chiedendo annullamento della pronuncia della CTR su più motivi, tra cui vizi di diritto sulla qualificazione del contratto, sulla deducibilità in bilancio, sul divieto di doppia imposizione e sulla mancata applicazione del regime sanzionatorio sopravvenuto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la quasi totalità dei motivi di merito, confermando che: (a) il contratto di associazione in partecipazione contestato prevedeva un apporto 'misto' (servizi + concessione in godimento di impianti) e che la concessione in godimento costituisce apporto in natura/di capitale ai sensi del codice civile; di conseguenza la relativa remunerazione è indeducibile ai fini IRAP secondo la disciplina applicabile; (b) le spese pubblicitarie non sono state adeguatamente provate nella loro inerenza e sono state correttamente riqualificate, ove appropriato, quali spese di rappresentanza; (c) la doglianza sul 'divieto di doppia imposizione' è infondata perché l'indeducibilità per un soggetto non comporta automaticamente la deducibilità per l'altro, stante la diversità dei presupposti d'imposta. Tuttavia la Corte ha accolto il sesto motivo: la CTR non ha pronunciato sulla applicabilità del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n.158/2015 (principio del favor rei e retroattività), ossia ha omesso di valutare se la sanzione più mite fosse applicabile; tale omissione costituisce vizio ai sensi dell'art.112 c.p.c. per cui la sentenza è stata cassata limitatamente a questo profilo con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio per nuovo giudizio (diversa composizione) e regolazione delle spese di lite. In sintesi: rigettati i motivi di merito; accolto il motivo processuale relativo alla mancata pronuncia sulla normativa sanzionatoria sopravvenuta; sentenza impugnata cassata e rinviata per nuova valutazione.

Norme richiamate

• Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), art. 109, comma 9, lett. b)

  9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi

  La Corte interpreta la norma nel senso che la remunerazione relativa ad una associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi (es. conferimento in godimento di beni) non è deducibile ai fini IRAP; la qualificazione dell'apporto come capitale comporta l'assoggettamento al regime fiscale dei dividendi/partecipazioni e la non deducibilità per IRAP

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5

  Riferita dalla Corte come norma di riferimento per la disciplina IRAP e per la deducibilità dei costi; la Corte ne evince che la deducibilità richiede la verifica dell'inerenza e che la disciplina IRAP recepisce i divieti di deduzione per apporti diversi da opere e servizi

• Dpr n. 600 del 1973, art. 67

  Richiamato nella discussione sul divieto di doppia imposizione; la Corte rileva che la norma non è compressa dalla tesi della contribuente perché i presupposti d'imposta sono differenti per i due soggetti coinvolti

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, comma 1

  Utilizzato in connessione con la contestazione sulla doppia imposizione; la Corte osserva che l'indeducibilità per un soggetto non implica automaticamente violazione del divieto di doppia imposizione

• Codice civile, artt. 1316, 1362, 1363

  Richiamati come principi di ermeneutica contrattuale: la qualificazione giuridica del contratto richiede accertamento della comune volontà delle parti e l'interpretazione è fatto riservato al giudice di merito; la Cassazione controlla solo eventuali vizi di motivazione

• Codice civile, artt. 2342 e 2254

  Usati per sostenere che la concessione in godimento di impianti può essere qualificata come conferimento in natura e quindi apporto di capitale

• D.Lgs. n. 344 del 2003

  Riforma fiscale richiamata dalla CTR: nel caso di associazione in partecipazione con apporto misto, ai fini IRAP taluni utili devono essere iscritti come oneri finanziari (voce C-17) e risultano non deducibili

• D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 32

  Introduzione del nuovo sistema sanzionatorio tributario; la Corte afferma che la revisione più favorevole si applica retroattivamente (principio favor rei) se il processo è ancora in corso e la parte sanzionatoria non è definitiva: omissione di pronuncia su tale applicazione in sede di appello è vizio rilevante

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato per il principio che il giudice deve pronunciarsi su tutte le questioni dedotte dalle parti; l'omessa pronuncia sulla eventuale applicazione della normativa sanzionatoria più favorevole integra motivo di cassazione

Massime di principio

• Se in un contratto di associazione in partecipazione è previsto l'apporto in godimento di beni (impianti, strutture) destinati a rimanere nella disponibilità dell'associante, tale apporto può essere qualificato come apporto di capitale (conferimento in natura) e quindi soggetto alle conseguenze fiscali previste per apporto di capitale (indeducibilità ai fini IRAP secondo art.109 TUIR nella versione applicabile)
• La natura 'mista' (servizi + capitale) non è esclusa dalla natura unitaria del vincolo contrattuale: il fatto che la remunerazione sia parametrata sui ricavi anziché sugli utili non muta la natura delle prestazioni concordate
• La qualificazione giuridica del contratto è accertamento di fatto di competenza del giudice di merito; in Cassazione è sindacabile soprattutto la motivazione e l'osservanza delle regole di ermeneutica contrattuale, non una semplice proposte di diversa interpretazione
• Per le spese pubblicitarie la deducibilità richiede prova dell'inerenza specifica: non basta la generica prospettazione di un'utilità futura; occorrono elementi concreti che colleghino la spesa all'attività aziendale o ai futuri vantaggi ottenibili
• La contestazione di 'doppia imposizione' è infondata quando le basi imponibili e i presupposti d'imposta dei due soggetti sono diversi: l'indeducibilità per un soggetto non produce automaticamente violazione del divieto
• Se durante il giudizio sopravviene una norma sanzionatoria più favorevole (principio 'favor rei'), il giudice deve valutare e applicare la normativa sopravvenuta se la parte sanzionatoria non è definitiva; la mancata pronuncia su tale questione costituisce vizio ed è motivo di cassazione con rinvio
• In sede di impugnazione in Cassazione il ricorso che denunzia errori di ermeneutica contrattuale deve specificamente dimostrare in che modo il ragionamento del giudice di merito si è discostato dalle regole di interpretazione; la mera esposizione di una diversa interpretazione non è sufficiente