Cassazione Civile, Sentenza n. 13298/2026 del 08/05/2026

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi ad anni 2009, 2011 e 2012: l'Amministrazione contestava, ai fini IRAP, che la remunerazione corrisposta all'associata in partecipazione (Vision Srl / Fida Spa) avesse natura "mista" (servizi + apporto di capitale) con conseguente indeducibilità dei costi ai sensi dell'art. 109, comma 9, lett. b) del Tuir; e, ai fini IRES, contestava l'omessa dichiarazione di interessi attivi ritenuti percepiti dall'associante in relazione a somme erogate all'associata ritenute un finanziamento (mutuo) e quindi produttive di interessi.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale e la Commissione Regionale hanno dato torto ai ricorrenti (hanno ritenuto il contratto di associazione in partecipazione di natura mista e hanno ritenuto deducibilità/qualificazioni coerenti con le contestazioni). In Cassazione i ricorrenti hanno proposto sei motivi: la Corte ha rigettato tutti i motivi eccetto il sesto (relativo alla ripresa a tassazione degli interessi attivi). Il sesto motivo è stato ritenuto fondato perché la CTR ha semplicemente condiviso la valutazione di primo grado senza indicare quali elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti giustificassero la qualificazione delle somme come finanziamento e l'imponibilità degli interessi; quindi la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a questo motivo e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio per nuovo esame. La pronuncia sulla non deducibilità per natura "mista" dell'apporto (art. 109 Tuir) e le questioni di doppia imposizione sono state invece confermate e i relativi motivi respinti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), art. 109, comma 9, lett. b)

  "9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi"

  Quando in un contratto di associazione in partecipazione è previsto anche un apporto di capitale (apporto "misto"), la remunerazione corrisposta all'associata non è deducibile ai fini IRAP e deve essere trattata fiscalmente come indicato dalla disciplina tributaria (iscrizione tra oneri finanziari/parte capitale), indipendentemente dalla qualificazione civilistica o dalla formula di calcolo della remunerazione.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 5

  Richiamato in relazione alla disciplina IRAP; la Corte lo considera parte del quadro normativo che rende rilevante, ai fini tributari, la natura degli apporti nell'associazione in partecipazione.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 67

  Invocato dalle parti in relazione al principio di divieto di doppia imposizione; la Corte osserva che l'indeducibilità per un soggetto e l'imponibilità per l'altro si valutano sui diversi presupposti d'imposta e non configura automaticamente una violazione del divieto di doppia imposizione.

• Art. 45, comma 2 (richiamato nel testo in relazione alla qualificazione di interessi presunti)

  La Corte richiede che, per ritenere che somme erogate siano un finanziamento produttivo di interessi, l'Amministrazione (e il giudice) debbano fondare la ricostruzione su elementi presuntivi "gravi, precisi e concordanti"; in assenza di adeguata motivazione il riesame va ordinato.

• Codice civile, artt. 1362, 1363, 1316, art. 2554 e artt. 2342, 2254

  Richiamati in ordine ai criteri di interpretazione del contratto e alla disciplina degli apporti e dei conferimenti in natura: la qualificazione civilistica non impedisce, ai fini fiscali, una diversa qualificazione basata sulla normativa tributaria.

• Codice di Procedura Civile, artt. 112 e 384 (richiami procedurali)

  La mancata pronuncia esplicita su una questione sollevata può talvolta essere considerata pronunciata implicitamente se il giudice del gravame ha comunque trattato le censure, ma la Corte di cassazione può decidere nel merito se si tratta di questione di diritto che non richiede nuovi accertamenti di fatto.

Massime di principio

• In tema di interpretazione contrattuale il giudice di merito ha ampia discrezionalità: la Cassazione sindaca le valutazioni di fatto solo per vizi di motivazione e richiede la dimostrazione specifica della violazione delle regole ermeneutiche da parte del giudice.
• Se in un contratto di associazione in partecipazione è previsto un apporto di capitale, la remunerazione collegata all'associata assume natura "mista" e, ai sensi dell'art. 109 Tuir, le somme corrisposte dall'associante non sono deducibili ai fini IRAP.
• La civilistica qualificazione del rapporto (es. locazione, natura unitaria del vincolo, disciplina IVA) non determina automaticamente la qualificazione fiscale: per il fisco rileva la normativa tributaria sostanziale e la concreta struttura economica dell'operazione.
• Per riqualificare somme come finanziamento e assoggettare a tassazione presunti interessi, l'Amministrazione e il giudice devono motivare sulla base di presunzioni "gravi, precise e concordanti"; mera condivisione di una decisione di merito senza specifici elementi probatori non è sufficiente.
• La presenza di imposizione nei confronti di entrambe le parti non determina automaticamente una violazione del divieto di doppia imposizione: occorre valutare la differenza dei presupposti impositivi e delle norme applicabili ad ogni soggetto.
• In sede di cassazione, quando la questione è di diritto e non richiede nuovi accertamenti di fatto la Corte può decidere nel merito o cassare con rinvio: la mancata pronuncia precisa del giudice su questioni decisive può giustificare il rinvio per nuovo esame.