Cassazione Penale, Sentenza n. 8743/2023 del 01/03/2023

Esito

La controversia

Bambara Francesco era stato condannato per il reato di omessa dichiarazione dei redditi (art. 5 d.lgs. n. 74/2000) relativamente all'anno d'imposta 2016, per non aver dichiarato somme ritenute derivare dalla liquidazione della quota societaria della "Hotel Corona s.n.c." ricevuta in quanto coerede. La Corte territoriale aveva ritenuto che un atto transattivo del 2016, con il quale il socio liquidatore si era riconosciuto debitore verso gli eredi per euro 954.560,22, producesse un reddito immediatamente esigibile e tassabile per parte dell'imputato ai sensi del principio di trasparenza (art. 5 e art. 20‑bis del d.P.R. n. 917/1986), indipendentemente dall'effettivo incasso. La difesa contestava la sussistenza dell'elemento oggettivo del reato (assenza di un effettivo incremento patrimoniale) e dell'elemento soggettivo, sostenendo che il credito ereditario deve essere tassato per cassa (al momento dell'effettivo incasso) e che non è applicabile automaticamente il principio di trasparenza all'erede.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso e ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata. Ha ritenuto fondato il primo motivo (mancata sussistenza dell'elemento oggettivo del reato) e ha assorbito il secondo motivo (profili soggettivi). La Corte ha affermato che, in caso di morte del socio di una società di persone, gli eredi non assumono la qualità di soci ma la qualità di creditori per il valore della quota; pertanto il principio di trasparenza (imputazione dei redditi ai soci indipendentemente dalla percezione) non si estende automaticamente agli eredi. La tassazione del credito dell'erede segue i criteri ordinari di cassa e dipende dall'effettivo incasso; la sola esistenza di un atto transattivo che riconosce un credito non è sufficiente a configurare l'omessa dichiarazione penale.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 5

  Disposizione penale sull'omessa dichiarazione dei redditi; la Corte ha ritenuto che il reato non fosse configurabile perché mancava l'elemento oggettivo (nessun effettivo incremento patrimoniale dimostrato a carico dell'imputato)

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 5

  «I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili»

  La norma disciplina il principio di trasparenza per i soci; la Corte ha precisato che tale principio riguarda il socio che partecipa alla gestione e alla ripartizione degli utili e non può essere automaticamente esteso all'erede del socio defunto

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 20-bis

  «Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all'art. 17, comma 1, lettera I), si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell'art. 47, comma 7, indipendentemente dall'applicabilità della tassazione separata»

  La norma riconosce che in capo agli eredi possono ricadere redditi di partecipazione, ma non prescrive l'estensione automatica del regime di trasparenza; rimanda invece, in quanto compatibile, alle regole di cui all'art. 47, comma 7

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 17, comma 1, lett. I

  Testo citato in motivazione relativo alla tassazione separata dei redditi attribuiti ai soci e agli eredi in caso di morte del socio

  Stabilisce che taluni proventi attribuiti a soci o eredi possono essere assoggettati a tassazione separata nei casi indicati; la Corte ha richiamato la disciplina come distinta rispetto al principio di trasparenza

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, comma 7

  «Le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.»

  Fornisce il criterio di determinazione del reddito in caso di somme o beni attribuiti per recesso/liquidazione; è richiamato per il corretto inquadramento tributario dei proventi attribuiti agli eredi

• Codice civile, art. 2284

  Regola le conseguenze civilistiche della morte del socio: i soci superstiti devono procedere alla liquidazione della quota o adottare altre soluzioni (continuazione, scioglimento). La Corte ha usato tale principio per spiegare che la morte non trasferisce automaticamente la partecipazione, bensì origina un diritto di credito degli eredi

• Codice civile, art. 2289

  Stabilisce il termine e i criteri per la liquidazione della quota agli eredi (valore calcolato sulla base della situazione patrimoniale al momento dello scioglimento); la Corte lo ha richiamato per sostenere che il diritto dell'erede è un credito e che il patrimonio sociale rimane distinto finché non si realizza la liquidazione

Massime di principio

• L'erede del socio di una società di persone non è automaticamente equiparabile al socio ai fini del principio di trasparenza fiscale: gli eredi diventano creditori del valore della quota, non soci partecipanti alla gestione.
• La tassazione del credito ereditario derivante dalla liquidazione della quota societaria segue, di regola, i criteri di cassa: rileva l'effettivo incasso delle somme e non la mera esistenza di un credito o di un atto transattivo che ne riconosca l'esistenza.
• Un atto transattivo che riconosca un credito agli eredi può essere rilevante, ma non basta di per sé a dimostrare che il reddito sia entrato nella sfera patrimoniale dell'erede ai fini di un reato di omessa dichiarazione; occorre valutare la concreta esigibilità e l'effettivo ingresso nel patrimonio.
• Il principio di trasparenza (art. 5 d.P.R. 917/1986) si applica ai soci in relazione al periodo di partecipazione e all'approvazione del rendiconto; non deve essere esteso automaticamente a soggetti estranei alla gestione (es. eredi) senza un chiaro fondamento normativo.
• In ambito penale-tributario, la complessità e l'incertezza dell'inquadramento civil-tributario di operazioni ereditarie e di liquidazione possono incidere sulla configurabilità dell'elemento soggettivo (dolo) dell'omessa dichiarazione; la mancanza di chiarezza normativa tende ad escludere responsabilità penale se manca un chiaro incremento patrimoniale.
• Per evitare contestazioni è essenziale documentare temporalmente e materialmente l'effettivo ingresso delle somme nel patrimonio dell'erede (incasso, accredito, pagamento), non limitandosi al solo riconoscimento del credito.