Cassazione Civile, Sentenza n. 28138/2023 del 05/10/2023

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR Umbria che aveva rigettato l'appello contro avviso di accertamento relativo all'anno 2012, con rideterminazione di reddito ai fini IRPEF, IRAP e IVA. Contestazione principale: qualificazione dell'attività di chiropratico come soggetta ad IVA (non esente) in ragione della mancata emanazione dei regolamenti attuativi dell'art.2, comma 355, l. n.244/2007; il ricorrente deduceva cinque motivi: 1) omesso esame di documento relativo alla consegna di un macchinario (certezza/ inerenza dei costi); 2) errata interpretazione del diritto comunitario e nazionale in tema di esenzione IVA per prestazioni sanitarie rese da chiropratici (art.132 direttiva 2006/112/CE, art.10 n.18 DPR 633/1972, art.2 comma 355 l.244/2007); 3) violazione del Trattato di amicizia, commercio e navigazione Italia-USA per il riconoscimento del titolo estero; 4) mancato esame del principio di neutralità fiscale e della comparabilità con fisioterapisti; 5) motivazione apodittica sull'incertezza normativa ai fini delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo (diritto comunitario e applicabilità dell'esenzione IVA all'attività chiropratica), ha rigettato il primo motivo e ha assorbito i motivi terzo, quarto e quinto. Ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria, in diversa composizione, per nuovo esame. Ha disposto che la CTR, esaminata la documentazione prodotta, verifichi se, in base alle abilitazioni e qualifiche del ricorrente, l'attività svolta possa beneficiare dell'esenzione IVA; ha posto a carico della parte resistente le spese del presente giudizio.

Norme richiamate

• art. 2, comma 355, legge 24 dicembre 2007, n. 244

  È istituito presso il Ministero della salute, senza oneri per la finanza pubblica, un registro dei dottori in chiropratica. L'iscrizione al suddetto registro è consentita a coloro che sono in possesso di diploma di laurea magistrale in chiropratica o titolo equivalente. Il laureato in chiropratica ha il titolo di dottore in chiropratica ed esercita le sue mansioni liberamente come professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute, ai sensi della normativa vigente. Il chiropratico può essere inserito o convenzionato nelle o con le strutture del Servizio sanitario nazionale nei modi e nelle forme previsti dall'ordinamento. Il regolamento di attuazione del presente comma è emanato, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, dal Ministro della salute.

  La norma inquadra la chiroprassi quale professione sanitaria di grado primario e prevedeva un regolamento attuativo che non è mai stato emanato; la Corte però ritiene che l'assenza del regolamento non escluda automaticamente il diritto all'esenzione IVA se il prestatore dimostra di possedere qualifiche adeguate.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 18

  L'esenzione IVA prevista per determinate prestazioni sanitarie si applica se la prestazione è sanitaria e viene svolta da soggetti qualificati; la Corte ha richiamato che l'applicazione non va condizionata unicamente all'iscrizione in un albo se esistono altre prove di qualificazione.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 132, §1, lett. c)

  Interpretata alla luce della giurisprudenza comunitaria, l'articolo riconosce l'esenzione per prestazioni mediche e paramediche purché si tratti di prestazioni sanitarie alla persona e siano rese nell'ambito di professioni mediche/paramediche così come definite dallo Stato membro; tuttavia la Corte di giustizia ha precisato che gli Stati membri non possono limitare l'esenzione solo a professioni regolamentate e possono accettare altre forme di prova delle qualifiche professionali.

• Sentenza Corte di giustizia C-597/17 (27 giugno 2019)

  La Corte di giustizia ha stabilito che l'esenzione IVA per prestazioni sanitarie richiede due condizioni: a) la prestazione sia sanitaria alla persona; b) venga effettuata nel contesto di professioni mediche/paramediche come definite dallo Stato membro. Tuttavia l'appartenenza a una professione regolamentata non è condizione necessaria: possono essere valutate altre modalità efficaci di controllo delle qualifiche (es. formazione riconosciuta). Inoltre va rispettato il principio di neutralità fiscale.

• Giurisprudenza nazionale (Cass. n. 21108/2020, Cass. n. 6868/2021 e precedenti)

  La Corte di cassazione ha operato un revirement: pur in passato negando l'esenzione ai chiropratici per assenza di regolamentazione, ora ammette l'esenzione se il giudice di merito accerta la sussistenza di adeguate qualifiche e la natura sanitaria della prestazione, in linea con la Corte di giustizia.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  Norma riferita alle sanzioni tributarie; nella vicenda le censure relative all'applicazione delle sanzioni per presunta incertezza normativa sono state assorbite, ma la norma è richiamata in ordine alla rilevanza dell'oggettiva incertezza della situazione normativa ai fini delle sanzioni.

Massime di principio

• L'esenzione IVA per prestazioni sanitarie non dipende automaticamente dalla mera esistenza di un regolamento o di un albo: è decisiva la natura sanitaria della prestazione e la prova che il prestatore possiede qualifiche adeguate.
• La Corte di giustizia consente agli Stati membri di riconoscere l'esenzione anche a prestatori non iscritti in un albo regolamentato, purché vi siano altri meccanismi efficaci per accertare le qualifiche (es. titoli riconosciuti dallo Stato, formazione equivalente).
• Il giudice di merito deve valutare caso per caso le qualifiche, la formazione e la qualità della prestazione (finalità di prevenzione, diagnosi, trattamento o ripristino della salute) per decidere sull'esenzione IVA.
• Deve rispettarsi il principio di neutralità fiscale: prestazioni simili non possono essere trattate diversamente solo per ragioni formali quando sono equivalenti nella sostanza.
• In mancanza di regolamenti attuativi, il contribuente che chiede l'esenzione deve documentare titoli, percorsi formativi riconosciuti ed eventuale esperienza professionale; l'amministrazione deve valutare tali elementi e non limitarsi all'assenza di un albo.
• In presenza di oggettiva incertezza normativa, la valutazione sulle sanzioni deve tenere conto di tale incertezza, potendo influire sull'applicabilità o sulla misura delle sanzioni.