Cassazione Civile, Sentenza n. 605/2023 del 11/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2010 per recupero IVA su acquisti di carburante comprati senza applicazione di IVA (uso del plafond degli esportatori abituali) ritenuti eccedenti il plafond disponibile. Questione centrale: se le cessioni di carburante per bunkeraggio effettuate con clausola FOB a favore di armatori stranieri possano beneficiare dell'esenzione ex art. 8-bis (equiparazione alle cessioni all'esportazione) anche quando il venditore intermedio acquista e vende in nome proprio, ovvero se l'esenzione si applica solo alla cessione finale effettuata dall'ultimo anello della catena distributiva. Sono state discusse anche la qualifica di "esportatore abituale" del contribuente e il valore probatorio di comportamenti contabili e dichiarativi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della CTR di Lecce che aveva accolto il contribuente. Motivo: in presenza di fornitura con clausola FOB e accertamento che al momento del caricamento l'armatore aveva il potere di disporre del carburante "come se" ne fosse proprietario (equivalentemente una "disponibilità di fatto" a favore dell'armatore), l'operazione può essere considerata, ai fini IVA, equiparata a cessione all'esportazione e dunque esente ai sensi dell'art. 8-bis/148 Dir. 2006/112/CE, anche se formalmente l'intermediario ha agito in nome proprio. La Corte ha seguito la giurisprudenza della CGUE (in particolare C-526/13 Fast Bunkering) che ammette l'estensione dell'esenzione agli stadi anteriori della catena quando sussiste la contemporaneità tra il trasferimento formale e il momento in cui il cessionario finale acquista il potere di disporne. Ricadute: no recupero IVA nell'ipotesi descritta; spese a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, primo comma, lett. c)

  Norma che disciplina le cessioni in esenzione; l'Ufficio riteneva non applicabile l'esenzione agli acquisti effettuati dall'intermediario, mentre la Corte ha valutato la questione alla luce della giurisprudenza comunitaria che consente l'estensione dell'esenzione in presenza di potere di disposizione dell'armatore.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis

  Riferimento normativo per l'esenzione delle forniture destinate al rifornimento delle navi; la Corte l'ha interpretata coerentemente con l'art. 148 Dir. 2006/112/CE e la giurisprudenza della CGUE per includere taluni trasferimenti anteriori alla cessione finale quando sussiste il controllo/possesso di fatto dell'armatore.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, par. 1, lett. a)

  La disposizione comunitaria (trasposta internamente) riguarda l'esenzione per cessioni destinate al rifornimento delle navi; la Corte ha applicato l'interpretazione della CGUE secondo cui l'esenzione può estendersi a fasi anteriori se il cessionario finale dispone dei beni come se ne fosse proprietario.

• Sentenza CGUE, Fast Bunkering Klaipėda, C-526/13 (3 settembre 2015)

  Principale precedente comunitario richiamato: ammette che l'esenzione per cessioni all'esportazione possa applicarsi anche alle cessioni effettuate in uno stadio anteriore della catena se il trasferimento della proprietà/formale avviene al più presto in concomitanza con il momento in cui l'armatore è autorizzato a disporre del carburante come se ne fosse proprietario.

• Sentenza CGUE, Velker International Oil Company, C-185/89 (26 giugno 1990)

  Precedente che affermava un orientamento più restrittivo sull'applicabilità dell'esenzione solo alla cessione finale; la Corte di cassazione lo cita per spiegare il mutamento di indirizzo della CGUE con Fast Bunkering.

• Sentenza CGUE, Gmina Wrocław, C-604/19 (25 febbraio 2021)

  Richiamata per il principio secondo cui la nozione di "cessione di beni" si concentra sul trasferimento del potere di disporre del bene, non sulla mera proprietà formale.

• Altre sentenze CGUE richiamate (Vega International C-235/18; Evita-K C-78/12; Shipping and Forwarding Enterprise Safe C-320/88)

  Giurisprudenza di supporto che chiarisce come la qualificazione di cessione rilevi in funzione del trasferimento della possibilità di disporre del bene e non esclusivamente della proprietà formale.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, secondo comma, n. 4

  Norma processuale richiamata nel ricorso dall'Ufficio in relazione a censure procedurali; la Corte non ha ritenuto decisive tali censure rispetto alla ratio decidendi.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato in relazione a presunte omissioni di pronuncia; la Corte ha ritenuto infondate/irrilevanti tali doglianze rispetto alla decisione sostanziale.

• Codice civile, art. 2730

  Richiamato dall'Ufficio in tema di valore confessorio di comportamenti; la Corte non ha condiviso l'interpretazione che ne avrebbe trasformato la valutazione probatoria in motivo idoneo a riallocare l'onere dell'imposta.

• Codice civile, art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova; la Corte ha ritenuto che la documentazione prodotta e gli elementi fattuali fossero valutati correttamente dal giudice di merito.

Massime di principio

• La fornitura di carburante per navi può beneficiare dell'esenzione IVA (equiparazione all'export) anche se la cessione formale è intervenuta verso un intermediario che agisce in nome proprio, purché al momento del caricamento l'armatore abbia il potere di disporre del carburante "come se" ne fosse proprietario (criterio di disponibilità di fatto).
• La clausola Incoterms FOB è un elemento fattuale rilevante: se il contratto e la prassi dimostrano che il carburante è stato caricato direttamente per conto dell'armatore e l'intermediario non ha avuto effettiva disponibilità, l'esenzione è applicabile.
• Per ottenere l'esenzione in casi analoghi è necessario documentare chiaramente la concatenazione contrattuale e operativa (contratti di fornitura, clausole FOB/Incoterms, documenti di carico, bolle/lettere di vettura, dichiarazioni dell'armatore, evidenze che l'intermediario non ha mai potuto disporre del carburante).
• La qualificazione del soggetto come "esportatore abituale" può essere meno rilevante quando, indipendentemente dalla qualifica formale, si dimostra che il potere di disporre dei beni era in capo all'armatore al momento del caricamento; tuttavia la documentazione fiscale e le dichiarazioni restano importanti.
• In assenza di prova che l'armatore avesse la disponibilità di fatto al momento del caricamento, l'esenzione non si applica e l'operazione va assoggettata a IVA; dunque la valutazione è molto fattuale e va costruita caso per caso.
• Quando si intende avvalersi del regime di esenzione in presenza di operazioni triangolari, conviene formalizzare contrattualmente le condizioni (incoterms, incarichi di carico) e conservare evidenze operative per difendere la soluzione in sede amministrativa o giudiziaria.