Sentenza del 12/05/2017 n. 11877 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I soci avevano ceduto contestualmente a F. s.r.l., con contratto registrato in data oscurata nel testo, tutte le quote della MV s.r.l. al valore nominale. L’Agenzia aveva liquidato le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, ritenendo che l’operazione, considerata unitariamente, producesse gli effetti di una cessione d’azienda comprendente beni immobili. I contribuenti avevano impugnato l’avviso. La CTR della Lombardia, con sentenza n. 96/22/12 depositata il 27 settembre 2012, aveva accolto l’appello di R.S. contro la decisione di primo grado, che gli era stata favorevole soltanto sulle sanzioni, escludendo che si potesse riqualificare la cessione delle quote come cessione d’azienda. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto: 1) violazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, perché la CTR avrebbe privilegiato la forma degli atti anziché i loro effetti giuridici ed economici; 2) insufficiente motivazione, perché avrebbe escluso apoditticamente la natura elusiva e il trasferimento indiretto dell’azienda, senza valutare gli elementi fattuali dell’operazione. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha chiarito che l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non è una norma antielusiva: consente di qualificare l’atto, o il collegamento di più atti, in base alla natura intrinseca e agli effetti giuridici oggettivamente realizzati, senza necessità di provare un intento elusivo o l’assenza di ragioni economiche. La CTR aveva errato nel considerare atomisticamente le cessioni delle quote e nel non valutare gli elementi addotti dall’Agenzia per sostenere che i negozi, nel loro insieme, realizzassero una cessione d’azienda. Il giudice del rinvio dovrà rivalutare i fatti alla luce di tali principi; la Cassazione non ha deciso definitivamente che vi sia stata cessione d’azienda né ha determinato le imposte dovute.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  Per l’imposta di registro rilevano la natura intrinseca e gli effetti giuridici effettivi dell’atto. L’Amministrazione può valutare insieme più atti collegati e riqualificarli in base al risultato giuridico unitario perseguito, senza che siano decisivi il titolo o la forma dichiarati dalle parti e senza dover dimostrare un intento elusivo.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  La Corte richiama la disciplina dell’abuso del diritto per distinguerla dall’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986: l’abuso presuppone l’assenza di una sostanza economica, mentre la riqualificazione ai fini dell’imposta di registro dipende dalla natura e dagli effetti degli atti. La disposizione è dichiarata non applicabile ratione temporis al caso.

• Codice civile, art. 1362, secondo comma

  alla causa reale dell'operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicchè, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell'art. 1362 c.c. , comma 2, circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali

  Nell’interpretazione rilevante per il trattamento fiscale possono essere considerate circostanze ed elementi di fatto ulteriori rispetto al testo letterale dei contratti, così da individuare la causa reale dell’operazione.

• Codice civile, art. 1322

  L’autonomia contrattuale permette alle parti di scegliere e coordinare diverse forme negoziali, ma tale scelta non impedisce la qualificazione tributaria dell’operazione in base alla sua causa concreta e agli effetti complessivi effettivamente prodotti.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, una pluralità di atti va considerata unitariamente quando, per il loro collegamento funzionale e temporale, realizza un unico risultato giuridico; la forma separata degli atti non è di per sé decisiva.
• La cessione totalitaria delle quote può essere riqualificata come cessione d’azienda se gli effetti oggettivi e la causa concreta dell’operazione corrispondono al trasferimento dell’azienda. La riqualificazione non è automatica: richiede l’accertamento dei fatti e degli effetti da parte del giudice di merito.
• Per applicare l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non occorre provare un intento elusivo né che l’operazione sia priva di valide ragioni economiche; tali requisiti attengono alla distinta disciplina dell’abuso del diritto.
• Nel valutare una possibile operazione unitaria, il giudice deve considerare gli elementi fattuali pertinenti nel loro insieme, anziché esaminare isolatamente ciascun atto. In questa vicenda la Cassazione ha disposto un rinvio proprio perché tale valutazione non era stata adeguatamente svolta.
• La decisione è rescindente: stabilisce i criteri interpretativi e annulla la pronuncia della CTR, ma lascia al giudice del rinvio l’accertamento concreto della natura dell’operazione e delle relative conseguenze fiscali.