Sentenza del 29/07/2025 n. 15039 - Trib. Amm. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

La società ha impugnato il provvedimento ministeriale che aveva ritenuto non idonee le certificazioni relative ai progetti di ricerca e sviluppo e negato la riconducibilità al credito d’imposta maturato nei periodi 2017, 2018 e 2019. Con il secondo e il terzo motivo ha contestato l’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati, recepiti normativamente solo dal periodo d’imposta 2020, nonché dei criteri introdotti dal D.M. 26 maggio 2020 e dal d.P.C.m. 15 settembre 2023, deducendo violazione della disciplina vigente nei periodi interessati, del principio di irretroattività e della gerarchia delle fonti. In via principale ha inoltre lamentato difetto di istruttoria e motivazione, perché il Ministero avrebbe svolto una verifica superficiale delle certificazioni; in via subordinata ha denunciato l’omessa indicazione del piano di controllo e l’insufficienza dell’istruttoria tecnica, chiedendo una verificazione. Il Ministero aveva fondato il diniego soprattutto sulla mancata dimostrazione dei requisiti di novità, sistematicità e riproducibilità secondo il Manuale di Frascati.

La decisione

Il TAR Lazio, Sezione IV, ha accolto il ricorso e annullato il provvedimento ministeriale. Ha accolto il secondo e il terzo motivo: per i periodi d’imposta 2017-2019 la qualificazione delle attività va effettuata secondo il quadro normativo allora vigente, costituito dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013 e dal decreto attuativo del 27 maggio 2015; i criteri del Manuale di Frascati, recepiti dalla legge solo per il periodo d’imposta 2020, non potevano essere applicati retroattivamente. Il TAR ha quindi disapplicato l’art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 e le relative linee guida nella parte in cui estendono quei criteri ai crediti disciplinati dal D.L. n. 145/2013. L’Amministrazione dovrà riesaminare la posizione conformandosi al quadro normativo applicabile ratione temporis; la sentenza non riconosce direttamente il credito né accerta definitivamente la natura agevolabile dei progetti. Il primo motivo sul difetto di istruttoria e motivazione e il quarto, subordinato, sono rimasti assorbiti. Spese compensate.

Norme richiamate

• Art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145

  La spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell'art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d'imposta di riferimento.

  Per i crediti relativi ai periodi 2017-2019, l’ammissibilità va stabilita secondo la disciplina vigente in ciascun periodo d’imposta, senza introdurre successivamente requisiti più restrittivi.

• Decreto interministeriale 27 maggio 2015

  Prima delle modifiche introdotte con la L. n. 160 del 2019, il perimetro oggettivo dell'agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall'art. 3 del D.L. n. 145 del 2013, istitutivo della misura, e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015.

  Il decreto attuativo del 2015, insieme alla norma istitutiva, costituiva il quadro di riferimento per valutare le attività agevolabili nei periodi anteriori alle modifiche del 2019.

• Art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160

  Tale nuova impostazione interpretativa è stata però formalmente recepita e normativizzata solo con l'art. 1, comma 200, della L. 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), che ha operato un richiamo espresso al Manuale di Frascati, elevando i principi in esso contenuti a criteri normativi ufficiali per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili all'agevolazione fiscale.

  Il richiamo legislativo al Manuale di Frascati ha introdotto formalmente quei criteri come parametri normativi per la qualificazione agevolata, con efficacia dal periodo d’imposta 2020 e non per i periodi precedenti.

• Art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla legge n. 122 del 2022

  La certificazione, in caso di esito positivo del controllo da parte del Ministero, esplica "effetti vincolanti" nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, con riferimento alla riconducibilità del progetto alle attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica o design e ideazione estetica.

  La certificazione positiva vincola l’Amministrazione finanziaria sulla classificazione del progetto, ma la sua valutazione deve comunque rispettare i criteri normativi applicabili al periodo d’imposta interessato.

• Art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023

  L'applicazione retroattiva dei criteri previsti dal Manuale di Frascati non può neppure trovare fondamento nell'art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 né nelle relative Linee guida di attuazione, che hanno esteso tali principi anche alle certificazioni relative ai periodi d'imposta 2015-2019. Tale disposizione, di rango meramente regolamentare, non può infatti costituire la base normativa per un'estensione retroattiva dell'applicazione del Manuale.

  Una disposizione regolamentare non può estendere retroattivamente criteri più restrittivi a periodi d’imposta precedenti quando manca una base legislativa di pari rango.

• Art. 11 delle Preleggi

  Un simile intervento retroattivo si porrebbe infatti in evidente contrasto con il principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dall'art. 11 delle Preleggi e rafforzato in ambito fiscale dallo Statuto dei diritti del contribuente, che lo eleva a principio generale inderogabile dell'ordinamento.

  La disciplina tributaria non va applicata retroattivamente; nel caso deciso, una deroga non può essere introdotta da un atto regolamentare.

• Art. 25 della Costituzione

  È pur vero che l'irretroattività assume una portata assoluta e inderogabile soltanto in materia penale, come previsto dall'art. 25 della Costituzione; tuttavia, poiché in ambito tributario tale principio è posto da una legge ordinaria, esso può essere derogato esclusivamente da una norma di pari rango.

  La sentenza distingue l’assoluta inderogabilità dell’irretroattività penale dalla disciplina tributaria, nella quale un’eventuale deroga richiede comunque una norma di rango legislativo, non essendo sufficiente un regolamento.

• Statuto dei diritti del contribuente

  Un simile intervento retroattivo si porrebbe infatti in evidente contrasto con il principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dall'art. 11 delle Preleggi e rafforzato in ambito fiscale dallo Statuto dei diritti del contribuente, che lo eleva a principio generale inderogabile dell'ordinamento.

  Lo Statuto rafforza, in materia fiscale, il principio di irretroattività, che impedisce di applicare in via regolamentare criteri sopravvenuti a periodi precedenti.

Massime di principio

• Per verificare un credito d’imposta relativo a periodi passati, occorre individuare prima la disciplina vigente nel periodo di maturazione del beneficio; requisiti introdotti successivamente non possono essere usati per restringere retroattivamente l’agevolazione.
• Un manuale tecnico o una prassi amministrativa non possono aggiungere, con effetto retroattivo, presupposti sostanziali a una disciplina legislativa che già definisce il perimetro del beneficio. La successiva codificazione legislativa di nuovi criteri è un elemento rilevante per individuare da quando essi diventano vincolanti.
• Un atto regolamentare non può derogare a un principio posto da una legge né estendere retroattivamente criteri restrittivi in assenza di una norma legislativa che lo consenta.
• L’annullamento del diniego per l’uso di criteri temporaneamente inapplicabili non equivale al riconoscimento automatico dell’agevolazione: l’Amministrazione deve riesaminare la pratica secondo la disciplina corretta e può ancora valutare la sussistenza dei requisiti allora vigenti.
• Quando il giudice accoglie una censura che impone all’Amministrazione di rieditare il potere secondo il corretto quadro normativo, le censure relative a istruttoria o motivazione possono restare assorbite, senza una decisione sul loro merito.