Sentenza del 13/12/2017 n. 264 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

La questione riguardava la legittimità costituzionale dell'art. 88, comma 4, TUIR, nella parte in cui esclude dalle sopravvenienze attive tassabili soltanto i versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuati dai soci, senza estendere il beneficio ai versamenti eseguiti da società consorelle appartenenti allo stesso gruppo, ma non socie della beneficiaria. H. Italy aveva ricevuto circa 6.283.671 euro da altre società del gruppo, somme utilizzate anche per coprire perdite e mai restituite. Il giudice rimettente riteneva che la mancata estensione del regime agevolativo potesse violare gli artt. 3 e 53, primo comma, Cost., determinando una disparità di trattamento e un'imposizione non coerente con la capacità contributiva.

La decisione

La Corte costituzionale ha dichiarato non fondata la questione. L'art. 88, comma 4, TUIR contiene una disposizione eccezionale e di favore, soggetta a interpretazione restrittiva. L'esenzione si giustifica perché il versamento del socio è assimilabile a un conferimento: patrimonializza la società e comporta, per il socio, l'aumento del costo della partecipazione e la non deducibilità dell'importo versato. Questa situazione non ricorre nei versamenti tra società dello stesso gruppo prive di un rapporto partecipativo diretto: l'interesse della società erogante è mediato dall'appartenenza al gruppo e non coincide con l'interesse diretto del socio. L'estensione richiesta avrebbe inoltre potuto creare un salto d'imposta, poiché la società erogante avrebbe potuto dedurre il costo mentre la beneficiaria non avrebbe tassato il corrispondente provento. La conciliazione intervenuta nel giudizio tributario non ha inciso sul giudizio costituzionale, che è stato comunque deciso nel merito.

Norme richiamate

• Art. 88, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I versamenti a fondo perduto o in conto capitale fatti alle società dai propri soci non costituiscono sopravvenienze attive.

  La disposizione introduce un'esenzione fiscale eccezionale e di favore, applicabile in modo restrittivo ai versamenti effettuati dai soci e, per identità di ratio, ai possessori di strumenti partecipativi. Non è estensibile ai versamenti effettuati da società del gruppo che non siano socie della beneficiaria.

• Art. 85, comma 1, lettera g), del TUIR

  Contributi in denaro [...] in base a contratto.

  I contributi contrattuali possono costituire componenti positivi del reddito; nel caso esaminato, il giudice rimettente riteneva applicabile la disciplina delle sopravvenienze attive di cui all'art. 88 TUIR.

• Art. 94, comma 6, del TUIR

  È richiamato per evidenziare la simmetria fiscale del versamento del socio, che incrementa il costo della partecipazione.

• Art. 101, comma 7, del TUIR

  È richiamato insieme all'art. 94, comma 6, per sottolineare la non deducibilità, per il socio, degli importi versati a fondo perduto o in conto capitale.

• Art. 3 della Costituzione

  La Corte ha escluso la violazione del principio di eguaglianza e ragionevolezza, perché i versamenti dei soci e quelli tra società consorelle sono situazioni diverse quanto a causa economica e conseguenze fiscali.

• Art. 53, primo comma, della Costituzione

  La tassazione dei versamenti ricevuti da società non socie non viola il principio di capacità contributiva, poiché tali somme costituiscono componenti positivi del reddito e non sono assimilabili fiscalmente a conferimenti del socio.

• Art. 48, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  Disciplina la cessazione della materia del contendere in caso di conciliazione nel processo tributario; la Corte ha ritenuto che la conciliazione del giudizio principale non eliminasse la rilevanza della questione costituzionale già sollevata.

Massime di principio

• Le agevolazioni e le esenzioni fiscali, in quanto eccezionali, devono essere interpretate restrittivamente e non possono essere estese per analogia a soggetti o situazioni non espressamente previsti.
• L'appartenenza al medesimo gruppo societario non elimina l'autonomia giuridica e fiscale delle singole società: una società consorella non è equiparabile a un socio della società beneficiaria.
• Per qualificare un apporto come conferimento fiscalmente irrilevante per la società ricevente occorre verificare l'esistenza di un rapporto partecipativo diretto e la corrispondente simmetria fiscale sul soggetto erogante.
• I versamenti infragruppo senza obbligo di restituzione effettuati da società non socie possono essere trattati come componenti positivi tassabili, soprattutto quando non esiste una disciplina specifica che ne escluda l'imponibilità.
• La valutazione fiscale deve considerare anche gli effetti complessivi dell'operazione: l'esenzione per la beneficiaria, accompagnata dalla deduzione per l'erogante, può produrre un salto d'imposta e costituire un argomento contrario all'estensione del beneficio.
• La finalità economica comune del gruppo non basta, da sola, a dimostrare l'irragionevolezza di un trattamento fiscale differenziato; è necessario che la situazione sia equivalente, anche nella causa giuridica e nelle conseguenze fiscali, a quella espressamente agevolata.