Cassazione Penale, Sentenza n. 5020/2025 del 07/02/2025

Esito

La controversia

Impugnazione dell'ordinanza che ha rigettato il riesame avverso il decreto di sequestro preventivo per omesso versamento delle ritenute certificate (art. 10-bis d.lgs. 10/03/2000, n.74). Il ricorrente deduceva che non v'era prova del "rilascio delle certificazioni uniche ai sostituiti": l'invio telematico all'Agenzia delle Entrate e la presentazione del modello 770 non costituirebbero consegna ai lavoratori in assenza della consegna materiale; nel caso risultavano consegnate materialmente solo 35 certificazioni per il 2017, per un importo sotto la soglia di punibilità, mentre le altre non sarebbero state effettivamente consegnate ai sostituiti.

La decisione

Il ricorso è stato respinto. La Corte ha ritenuto fondato il fumus commissi delicti: le certificazioni uniche risultavano inviate all'Agenzia delle Entrate e inserite nel "cassetto fiscale" dei singoli lavoratori, con perfetta coincidenza tra modelli trasmessi e certificazioni rilasciate; inoltre alcune certificazioni erano state consegnate a mano o inviate via e-mail. La Corte ha affermato che il "rilascio" puo' essere provato anche con modalità diverse dalla consegna materiale (inserimento nel cassetto fiscale, invio e-mail, consegna a mano) e che l'invio telematico del modello 770 da solo non è equipollente al rilascio ma può costituire indizio nel contesto probatorio. Ha quindi confermato il rigetto del riesame, ritenendo integrato l'omesso versamento delle ritenute certificate per importo superiore alla soglia, e ha condannato il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (testo previgente e richiamato)

  chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta

  La norma punisce l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti: è richiesto il "rilascio" della certificazione al lavoratore per far assumere rilevanza penale all'omesso versamento; l'omesso versamento di ritenute risultanti dalla sola dichiarazione, senza prova del rilascio, costituisce illecito amministrativo.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 115/2022

  per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario

  La Corte ha chiarito che la rilevanza penale è limitata alle ritenute "certificate" e ha distinto chiaramente il profilo penale da quello amministrativo: serve prova che il sostituito sia stato messo a conoscenza delle ritenute mediante rilascio della certificazione.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (richiamato)

  Norma modificativa del 2015 che era intervenuta sulla struttura dell'art. 10-bis e che la Corte Costituzionale ha in parte censurato con la sentenza 115/2022; utilizzata in ricostruzione storica della disciplina.

• d.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (modifica art. 10-bis)

  il nuovo art. 10-bis prevede che sia punito, con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a 150.000,00 euro, per ciascun periodo d'imposta

  La riforma ha recepito la pronuncia costituzionale e ha spostato il momento consumativo del reato al 31/12 dell'anno successivo alla dichiarazione, introducendo condizioni oggettive di punibilità (es. effetto della rateizzazione). La Corte ha osservato che la nuova disposizione è più sfavorevole retroattivamente per fatti anteriori alla sua entrata in vigore (allungamento termini di prescrizione) e perciò per i fatti fino al 2022 si applica la disciplina previgente.

• art. 23 decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1 (cassetto fiscale)

  Ha aumentato le funzionalità del cassetto fiscale e la Corte ha ritenuto che l'inserimento della certificazione nel cassetto fiscale, agevolmente consultabile dal lavoratore, possa costituire prova del "rilascio" e della messa a conoscenza del sostituito.

• art. 606, comma 1, lett. b) cod.proc.pen.

  Norma processuale citata dal ricorrente come vizio di motivazione/erronea applicazione della legge penale; la Corte ha ritenuto il motivo infondato.

• art. 3-bis D.lgs. 462/97 e art. 15-ter DPR 602/73 (rateazione)

  Richiamate nel quadro della disciplina della punibilità: la presenza di un piano di rateizzazione in corso o la decadenza da esso influenza la configurabilità del reato e la soglia di punibilità.

Massime di principio

• Per integrare penalmente l'art. 10-bis la prescrizione normativa richiede prova che le ritenute siano risultanti da certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti; il mero invio telematico del modello 770 non è, di per sé, equivalente al rilascio ma può costituire un indizio nel contesto probatorio.
• La "messa a conoscenza" del sostituto può avvenire con modalità diverse: consegna materiale, invio via e-mail, oppure inserimento delle certificazioni nel "cassetto fiscale" individuale consultabile dal lavoratore; ciascuna di queste modalità può validamente comprovare il rilascio.
• L'inserimento nel cassetto fiscale è ora considerato prova idonea del rilascio della certificazione e può integrare il fumus commissi delicti se emerge la coincidenza con le dichiarazioni trasmesse dall'ente impositore.
• La verifica a campione delle certificazioni e della corrispondenza con i modelli trasmessi può essere utilizzata per quantificare l'ammontare non versato e per stabilire il superamento della soglia di punibilità, purché il campionamento sia motivato e collegato agli elementi probatori.
• Le modifiche normative (incluse le pronunce costituzionali e i successivi decreti) incidono sul momento consumativo del reato e su condizioni di punibilità (es. rateizzazione): occorre valutare per ogni fatto l'epoca di commissione rispetto all'entrata in vigore delle norme più favorevoli o sfavorevoli.
• In casi analoghi, il difensore dovrebbe contestare la prova del rilascio solo se l'amministrazione non fornisce evidenze di effettivo accesso da parte del lavoratore (consegna, e-mail ricevuta, accesso al cassetto fiscale) e richiedere eventualmente accertamenti supplementari; viceversa, la presenza di più elementi convergenti rende difficile impugnare il fumus.