Cassazione Penale, Sentenza n. 35381/2022 del 22/09/2022

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava la condanna per il reato previsto dall'art. 2 d.lgs. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta) relativa all'anno d'imposta 2011, deducendo quattro censure: 1) erronea applicazione dell'art. 13 d.lgs. 74/2000 (causa di non punibilità per ravvedimento operoso) sostenendo che il ravvedimento era intervenuto prima che ella avesse conoscenza di accertamenti amministrativi a suo carico, essendo gli accertamenti diretti formalmente alla società; 2) mancanza del dolo specifico perché l'evasione risultava dalle dichiarazioni delle persone fisiche e non vi sarebbe coincidenza fra chi presentava la dichiarazione (la società) e chi beneficiava (il socio); 3) le dichiarazioni dei soci rileverebbero solo ai fini dell'art. 4 (dichiarazione infedele) e, quindi, non sarebbe raggiunta la soglia di punibilità; 4) vizio per violazione dell'art. 649 c.p.p. e principio del ne bis in idem, con la considerazione che la sanzione tributaria avrebbe già soddisfatto il disvalore.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che: il ravvedimento operoso non esclude la punibilità perché la ricorrente, in qualità di legale rappresentante, aveva "formale conoscenza" dell'attività di accertamento rivolta alla società prima della definizione amministrativa; l'elemento soggettivo del reato (dolo specifico di evasione) è attribuibile anche al socio/legale rappresentante nelle società di persone in quanto il reddito societario si imputa direttamente ai soci e il vantaggio fiscale è ricaduto sull'imputata; la qualificazione come reato di dichiarazione fraudolenta e la quantificazione degli elementi fittizi sono congruamente motivate e idonee a superare il rilievo della soglia di punibilità; non è ravvisato ne bis in idem tra sanzione amministrativa e penale perché esiste connessione sostanziale e temporale tra accertamento amministrativo e procedimento penale e le garanzie procedurali sono state rispettate. La sentenza d'appello è confermata: condanna a sei mesi di reclusione (con benefici), riconoscimento delle attenuanti generiche e dell'art. 13-bis d.lgs. 74/2000, nonché condanna al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  "i reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali"

  La Corte ha ritenuto che la causa di non punibilità non operi quando, pur essendo l'accertamento formalmente diretto alla società, il legale rappresentante/socio ha avuto formale conoscenza dell'attività di verifica e dunque il ravvedimento intervenuto in quella fase non soddisfa il requisito temporale richiesto dalla norma.

• art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  La condotta di dichiarazione fraudolenta è stata ritenuta integrata: la Corte ha condiviso la motivazione dei giudici di merito circa l'esistenza di operazioni inesistenti e il conseguente vantaggio fiscale imputabile alla ricorrente; il dolo specifico di evasione è stato ritenuto provato anche con riferimento a redditi imputati ai soci di società di persone.

• art. 13-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Riconosciuta come circostanza attenuante nella determinazione del trattamento sanzionatorio, compatibilmente con la definizione amministrativa intervenuta.

• art. 1, comma 1, lett. c) e lett. f) d.lgs. 74/2000

  Richiamate per spiegare che le "dichiarazioni" includono quelle presentate da amministratori/legali rappresentanti e che l'"imposta evasa" è la differenza tra imposta dovuta e indicata; da qui la imputazione del vantaggio fiscale ai soci nelle società di persone.

• art. 649 cod. proc. pen.

  La doglianza fondata su tale norma (presunta violazione) è stata respinta: la Corte non ha riconosciuto rilievo tale da invalidare il procedimento, avendo considerato corretta la connessione tra accertamento amministrativo e processo penale.

• art. 4 Protocollo n. 7 CEDU

  Richiamato nel settore del ne bis in idem: la Corte afferma che l'applicazione congiunta di sanzione amministrativa e penale per lo stesso fatto non viola il divieto se tra i procedimenti esiste connessione sostanziale e temporale e sono garantite adeguate garanzie procedurali.

• decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, conv. nella legge 19 dicembre 2019, n. 157 (art. 39, comma 1, lett. q-bis)

  La modifica normativa (inserimento della causa di non punibilità così come riformulata) è stata ritenuta applicabile ai procedimenti in corso; tuttavia, nella fattispecie, i presupposti oggettivi e temporali per l'applicazione non ricorrevano.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  Richiamato per motivare la possibilità di applicare novellazioni normative ai procedimenti in corso per identità di ratio; comunque non efficace per la causa di non punibilità nel caso concreto.

Massime di principio

• Il ravvedimento operoso esclude la punibilità solo se intervenuto prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali: la conoscenza formale può ricorrere anche quando l'accertamento è diretto alla società se il soggetto, in qualità di legale rappresentante o socio, ne ha avuto conoscenza.
• Nelle società di persone i redditi societari si imputano direttamente ai soci; di conseguenza, condotte fraudolente poste in essere dalla società possono determinare un vantaggio fiscale anche per i soci e attribuire a questi il dolo specifico richiesto per i reati tributari.
• La distinzione tra sanzione amministrativa e sanzione penale non impedisce l'accertamento e la punizione penale se vi è una connessione sostanziale e temporale tra i procedimenti e se sono rispettate le garanzie procedurali: il ne bis in idem Convenzionale non è automaticamente invocabile a fronte di entrambe le sanzioni.
• La giurisprudenza di legittimità consente l'applicazione di novità favorevoli intervenute nel corso del processo, ma l'efficacia concreta dipende dal rispetto dei requisiti oggettivi e temporali previsti dalla norma che introduce la causa di non punibilità.
• La qualifica del fatto (art. 2 vs art. 4 d.lgs. 74/2000) e la raggiunta soglia di punibilità vanno valutate con riferimento alla ricostruzione complessiva dei redditi e dei costi: la mera imputazione di maggior reddito al socio non esclude, di per sé, la configurabilità del dolo specifico.