Cassazione Civile, Sentenza n. 11466/2022 del 08/04/2022

Esito

La controversia

La controversia principale verteva sull'applicabilità della limitazione al riporto delle perdite prevista dall'art. 84, comma 3, TUIR per i casi di trasferimento della maggioranza delle partecipazioni e modifica dell'attività principale. In particolare la ricorrente contestava la decisione della CTR che aveva ritenuto inapplicabile la causa di esclusione prevista dalla lettera a) del comma 3, perché la CTR aveva escluso che il termine "soggetto" controllante potesse essere una persona fisica (nella specie Maggiorino Maiorana). Inoltre la controversia includeva il recupero, contestato dall'A.E., di costi ritenuti non inerenti all'attività della contribuente (spese relative al centro commerciale da riaddebitare agli affittuari). In cassazione si deducevano la violazione dell'art. 84 TUIR (lett. a) comma 3) e, in via subordinata, la non irrogabilità di sanzioni per obiettiva incertezza interpretativa (richiamo a art.10 comma 3 L. 212/2000 e art.6 comma 2 D.lgs. 472/1997). L'Agenzia proponeva ricorso incidentale contestando la decisione di merito che aveva ritenuto i costi inerenti e chiedeva nullità/insufficiente motivazione della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale (con assorbimento del secondo) e ha cassato la sentenza della CTR nella parte relativa all'interpretazione dell'art. 84, comma 3, lett. a) TUIR, rinviando alla Commissione tributaria regionale per il Lazio in diversa composizione. La Corte ha stabilito il principio di diritto secondo cui il termine "soggetto" controllante include anche la persona fisica che, a capo di più società di capitali e titolare di partecipazioni, eserciti in modo professionale e con stabile organizzazione l'indirizzo, il controllo e il coordinamento (c.d. holding personale), sempre che tale attività si esplichi anche con atti in nome proprio e abbia attitudine a conseguire utili per il gruppo. Quanto al ricorso incidentale dell'Agenzia, le doglianze relative all'inerenza dei costi e alla motivazione della CTR sono state ritenute inammissibili perché, in sostanza, miravano a riesaminare valutazioni di merito e probatorie di competenza del giudice di merito.

Norme richiamate

• art. 84, comma 3, TUIR (d.P.R. n. 917/1986)

  "Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate ... qualora: a) le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi"

  La Corte interpreta il riferimento al "soggetto" controllante come comprensivo anche della persona fisica che svolge attività di holding personale (controllo, direzione, coordinamento con stabile organizzazione e atti in nome proprio). In tal caso la limitazione al riporto delle perdite non opera perché il trasferimento rientra in un ambito di continuità soggettiva/economica intra-gruppo.

• art. 109, comma 5, TUIR

  Norma richiamata nella contestazione dell'Agenzia riguardo l'inerenza delle spese; la Corte però ha ritenuto che la CTR abbia adeguatamente valutato la prova dell'inerenza e che le doglianze dell'A.E. tentassero un riesame di fatto, inammissibile in Cassazione.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  Richiamata dalla ricorrente per sostenere l'esistenza di un'obiettiva condizione di incertezza interpretativa che giustificasse l'esclusione di sanzioni; la Corte ha assorbito la questione dopo aver accolto il primo motivo, senza pronunciarsi nel merito su questa specifica eccezione.

• art. 6, comma 2, D.lgs. n. 472/1997

  Analogamente richiamato con riferimento alla non applicabilità di sanzioni in presenza di incertezza; la Corte non ha ritenuto necessario decidere autonomamente su tale profilo, avendo risolto la controversia con accoglimento del primo motivo.

• art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, c.p.c.

  Norme relative ai motivi di ricorso per cassazione: la Corte ha valutato la dedotta violazione di norme in punto di diritto e la correttezza della motivazione di merito, accogliendo il motivo di diritto e dichiarando inammissibili per sostanziale riesame le doglianze fondate su valutazioni probatorie.

• art. 384, comma 1, c.p.c.

  La Corte ha formulato e depositato il principio di diritto applicabile in futuro (massima) in base al quale il termine "soggetto" può includere la persona fisica holding.

Massime di principio

• Il riferimento a "soggetto" controllante in norme fiscali non va automaticamente limitato alla sola entità societaria: può includere una persona fisica che esercita in modo stabile e professionale il controllo di più società (holding personale), se emergono atti e organizzazione in nome proprio e una attitudine a conseguire vantaggi economici per il gruppo.
• Per evitare la limitazione al riporto delle perdite, non basta la forma societaria dei soggetti coinvolti: è decisivo l'effetto economico e la sostanziale identità del soggetto economico controllante (anche se si tratta di un soggetto fisico). Occorre provare l'esistenza di attività di direzione/controllo/coordinamento svolte professionalmente.
• Nelle contestazioni su deducibilità o inerenza di costi (es. spese comuni in un centro commerciale), il giudice valuta la connessione economica e l'interesse diretto dell'impresa: clausole negoziali di riparto non escludono automaticamente l'inerenza se i costi risultano funzionali all'attività e al mercato dei locali.
• In Cassazione non è possibile ottenere il riesame del merito probatorio: i motivi che si limitano a criticare la valutazione delle prove fatta dal giudice di merito sono generalmente inammissibili.
• Se si intende invocare l'esclusione di sanzioni per obiettiva incertezza interpretativa, è opportuno sollevare e documentare in modo specifico tale incertezza già nei gradi di merito, ma la prova dell'incertezza va valutata caso per caso; la Corte può decidere di assorbire questioni sussidiarie se risolve la causa su un motivo principale.