Cassazione Civile, Sentenza n. 16534/2020 del 31/07/2020

Esito

La controversia

Impugnazione del provvedimento sanzionatorio irrogato dalla Banca d'Italia a carico di Ernst & Young e del socio revisore, per la contabilizzazione, nel bilancio della Banca Popolare di Marostica (cliente della revisione), di un "credito" per la restituzione di un maggior corrispettivo versato alla Cassa di Risparmio di Ferrara in occasione dell'acquisto della partecipazione in Banca di Treviso. Ernst & Young contestava la decisione sostenendo la corretta applicazione dei principi contabili internazionali (in particolare IFRS 3, e in via collegate IAS 39 e IAS 37) e deducendo che la posta fosse iscrivibile in bilancio in via provvisoria secondo i paragrafi dell'IFRS 3.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso di Ernst & Young. Ha ritenuto che, pur ammettendo la possibilità di una contabilizzazione provvisoria ai sensi dell'IFRS 3 nei limiti temporali previsti, nella fattispecie il presunto credito era incerto non solo nel quantum ma anche nell'an (natura): la determinazione dipendeva dall'esito di un arbitrato non ancora intervenuto al momento dell'approvazione del bilancio. Tale incertezza ha reso l'iscrizione incompatibile con il principio della "rappresentazione veritiera e corretta" previsto dal D.Lgs. n. 38/2005; il decreto della Corte d'appello che aveva respinto l'opposizione avverso la sanzione è stato confermato. Ernst & Young è stata condannata al rimborso delle spese del giudizio di legittimità, come liquidate nella sentenza.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 38/2005, art. 5

  Il principio nazionale impone la prevalenza della "rappresentazione veritiera e corretta"; se l'applicazione di un principio contabile internazionale è incompatibile con tale rappresentazione, la disposizione internazionale non va applicata. La Corte lo usa per valutare la legittimità dell'iscrizione provvisoria.

• Decreto Legislativo n. 385/1993 (TUB), artt. 52, 144 e art. 145 (comma richiamato nel procedimento di opposizione)

  Articoli richiamati dalla Banca d'Italia per l'irrogazione della sanzione amministrativa pecuniaria e per la disciplina della procedura di opposizione; la Corte ha ritenuto legittimo l'esercizio del potere sanzionatorio nei termini contestati.

• IFRS 3 (principio contabile internazionale "Business Combinations")

  Regola la contabilizzazione delle aggregazioni aziendali e consente, in casi limitati e per un periodo definito, iscrizioni provvisorie di elementi identificabili al fair value. La Corte ha riconosciuto la possibilità di contabilizzazione provvisoria ma ha ritenuto che qui l'elemento fosse incerto anche nella natura (an), perciò non registrabile senza violare la rappresentazione veritiera.

• IAS 39 (strumenti finanziari: rilevazione e valutazione)

  Richiamato incidentalmente in motivazione: la Corte ha ritenuto che l'IFRS 3 sia lo schema applicabile all'operazione e che l'eventuale richiamo all'IAS 39 non muti l'esito; comunque non è risultato decisivo per legittimare l'iscrizione del credito contestato.

• IAS 37 (accantonamenti, passività e attività potenziali)

  Citato dalle parti ma non ritenuto decisivo; la Corte osserva che l'applicazione coerente dell'IFRS 3 e del principio di veridicità produce l'effetto che il credito poteva essere solo una mera pretesa contrattuale e quindi non iscrivibile fra le attività prima della decisione arbitrale.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Norma richiamata per il vizio dedotto in cassazione (violazione di legge): la Corte valuta la doglianza di falsa applicazione di norme contabili e la dichiara infondata.

• Codice di procedura civile, art. 366, comma 1, n. 6

  Richiesto ai fini dell'impugnazione in cassazione: il ricorrente aveva l'onere di produrre e specificare il contenuto del contratto invocato per sostenere l'esistenza di obblighi di indennizzo; la Corte rileva l'insufficienza e la non specificità della doglianza su tale punto.

• Codice civile, art. 2423, comma 2

  Riferimento richiamato per ribadire il principio generale della veridicità e correttezza della rappresentazione del bilancio; utilizzato come termine di confronto per l'applicazione del D.Lgs. n. 38/2005.

Massime di principio

• Il principio di "rappresentazione veritiera e corretta" (D.Lgs. n. 38/2005) prevale quando l'applicazione formale di un principio contabile internazionale conduce a una rappresentazione non veritiera: se un elemento è incerto nella natura o nell'ammontare, non va iscritto fra le attività.
• IFRS 3 consente iscrizioni provvisorie di elementi identificabili al fair value nel periodo di measurement, ma l'iscrizione provvisoria è lecita solo se l'elemento esiste già e la sua natura non è solo una mera pretesa; se la sorgente del diritto dipende da una decisione esterna futura (es. arbitrato) l'iscrizione può essere impropria.
• Quando la rilevanza contabile dipende dall'esito di procedure terze (arbitrati, giudizi) occorre valutare se l'evento abbia già determinato un diritto certo e incondizionato: in caso contrario la voce va trattata come possibile o potenziale e non iscritta come attivo.
• Per sostenere l'applicazione di clausole contrattuali (indennizzi, garanzie) occorre documentazione specifica e prodotta nel processo: in sede di impugnazione la mancata produzione o la non chiara indicazione del contenuto contrattuale può rendere inammissibile la doglianza.
• Dal punto di vista della revisione contabile, la responsabilità del revisore è valutata in relazione alla correttezza della applicazione dei principi e alla verifica della ragionevole certezza delle poste: iscrizioni che nascondono perdite reali possono giustificare interventi sanzionatori da parte dell'autorità di vigilanza.