Sentenza del 05/08/2024 n. 22094 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relativo al 2008, emesso per contributi comunali al ripianamento delle perdite di ATM non dichiarati e per costi di lavori ritenuti non ammortizzabili. L’Agenzia ha contestato la motivazione della CTR e l’esclusione della tassazione dei contributi, nonché il riconoscimento dell’ammortamento dei lavori su un immobile la cui proprietà ATM non aveva dimostrato; ha inoltre contestato l’annullamento delle sanzioni. ATM ha lamentato l’omessa motivazione e pronuncia sull’assoggettabilità a IVA dei contributi comunali.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi tre motivi dell’Agenzia: i contributi pubblici destinati a ripianare i disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi imponibili ai fini delle imposte dirette, correggendo sul punto la motivazione della CTR. Ha accolto il quinto motivo dell’Agenzia: non sono ammortizzabili i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su terreno altrui se l’impresa non prova di avere acquistato la proprietà, un diritto reale di godimento, il diritto di superficie o una concessione a costruire; per accessione, il fabbricato appartiene al proprietario del terreno. Ha accolto il primo motivo incidentale di ATM perché la CTR non aveva motivato se i contributi fossero direttamente connessi al prezzo dei servizi ai fini IVA; il secondo motivo incidentale e il quarto motivo principale dell’Agenzia, relativo alle sanzioni, sono rimasti assorbiti. La sentenza è stata cassata nei punti accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 102, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Ritiene questa Corte che i costi concernenti la realizzazione o l'acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell'imprenditore (cfr. art. 102, comma 1, del TUIR, laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale.

  L’ammortamento dei costi di realizzazione o acquisto presuppone che il bene entri nel patrimonio dell’impresa e sia iscritto nello stato patrimoniale; la mera disponibilità o utilizzazione di un bene altrui non basta.

• Art. 102, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Ne consegue, pertanto, che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102, comma 4, del TUIR), ricorrendone le condizioni di legge.

  Se il fabbricato appartiene a un terzo perché costruito su terreno altrui senza concessione a costruire o diritto di superficie, i relativi costi non possono essere ammortizzati dall’impresa; può venire in considerazione la deduzione come spese, alle condizioni previste dalla legge.

• Art. 954 del codice civile

  La norma è richiamata nel motivo dell’Agenzia relativo alla proprietà dell’immobile; la decisione applica il principio dell’accessione: in mancanza di diritto di superficie o concessione a costruire, il proprietario del terreno diventa proprietario anche dell’edificio.

• Art. 2697 del codice civile

  Nel caso esaminato, l’impresa che pretende l’ammortamento deve dimostrare il titolo che le consente di considerare il bene parte del proprio patrimonio; non è sufficiente provare di averlo costruito e utilizzato.

Massime di principio

• I contributi pubblici destinati specificamente a ripianare i disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non sono componenti positivi di reddito ai fini delle imposte dirette e, quindi, non sono tassabili come ricavi.
• Ai fini IVA, la denominazione o la finalità pubblica del contributo non sono decisive: occorre verificare se sia direttamente collegato al prezzo di uno specifico bene o servizio, ossia se sia erogato in cambio della prestazione e ne riduca il prezzo. Il giudice deve motivare su tale collegamento.
• L’ammortamento richiede che il bene consumabile sia entrato nel patrimonio dell’impresa per proprietà o altro diritto reale di godimento; il semplice uso del bene o il sostenimento dei costi di costruzione non attribuiscono, da soli, il diritto di ammortizzarli.
• Se si costruisce su un terreno altrui, in assenza di diritto di superficie o concessione a costruire, opera l’accessione e il fabbricato appartiene al proprietario del suolo. In tale situazione i costi non sono ammortizzabili dall’impresa che li ha sostenuti, ferma la possibile deduzione come spese se ne ricorrono i presupposti.
• Nel giudizio di cassazione possono essere accolti motivi distinti di ricorsi contrapposti e la sentenza può essere cassata solo in parte, con rinvio per l’esame delle questioni rimaste da decidere; le questioni assorbite non ricevono una decisione di merito in quella fase.