Cassazione Civile, Ordinanza n. 22763/2021 del 12/08/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso avviso di accertamento per l'anno 2003 nei confronti di una società di intermediazione creditizia operante nei finanziamenti contro cessione del quinto dello stipendio, recuperando a tassazione una parte dell'accantonamento al fondo svalutazione crediti ritenuto indeducibile. L'Ufficio sosteneva che i crediti fossero coperti da garanzia assicurativa obbligatoria ex art. 54 d.P.R. n. 180/1950 e, quindi, esclusi dall'ambito applicativo dell'art. 71, terzo comma, d.P.R. n. 917/1986, poiché la norma consentirebbe la deduzione solo per crediti non coperti da alcuna garanzia assicurativa. La contribuente ricorreva per cassazione deducendo violazione dell'art. 71 TUIR: secondo la sua tesi, la preclusione alla deduzione opera soltanto quando il credito sia integralmente coperto da garanzia assicurativa, mentre nella cessione del quinto la copertura riguarda solo alcuni rischi (morte o perdita dell'impiego del debitore), restando scoperti altri rischi, in particolare l'inadempimento o l'insolvenza del datore di lavoro e la riduzione dello stipendio. La società aggiungeva che non vi sarebbe doppia deduzione, perché il premio assicurativo non era stato dedotto come costo, ma era solo anticipato finanziariamente e riversato nel corrispettivo richiesto al cliente.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio e rinviando alla medesima CTR, in diversa composizione. Ha affermato che l'art. 71, terzo comma, d.P.R. n. 917/1986 consente la deduzione delle svalutazioni dei crediti anche quando la garanzia assicurativa non copra integralmente tutti i rischi del credito, come avviene nella cessione del quinto disciplinata dall'art. 54 d.P.R. n. 180/1950, che assicura solo il rischio di morte e di perdita dell'impiego, lasciando scoperti altri rischi rilevanti. Il giudice di rinvio dovrà quindi uniformarsi al principio di diritto enunciato e verificare la deducibilità alla luce della copertura solo parziale.

Norme richiamate

• art. 71, terzo comma, d.P.R. n. 917 del 1986

  "per gli enti creditizi e finanziari ... le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa ... sono deducibili"

  la norma esclude dalla deduzione solo la parte di credito effettivamente coperta da garanzia assicurativa; se la copertura è solo parziale, la deduzione resta possibile nei limiti della parte scoperta dal rischio di insolvenza

• art. 106, terzo comma, TUIR

  norma richiamata come disciplina vigente successiva

  riproduce la medesima logica dell'art. 71 previgente, rilevante per il principio di diritto enunciato

• art. 54 d.P.R. n. 180 del 1950

  garanzia dell'assicurazione sulla vita e contro i rischi di impiego

  la garanzia obbligatoria per la cessione del quinto copre solo alcuni rischi (morte e perdita dell'impiego), non l'intero rischio di mancato realizzo del credito

• art. 107 d.lgs. n. 385 del 1993

  richiamato per qualificare la società come intermediario iscritto all'elenco speciale

  serve a identificare il soggetto come ente finanziario rientrante nell'ambito applicativo dell'art. 71 TUIR

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di norme di diritto

  vizio dedotto per censurare l'erronea interpretazione della disciplina fiscale da parte del giudice d'appello

Massime di principio

• In tema di svalutazione dei crediti degli enti creditizi e finanziari, l'esclusione dalla deduzione opera solo per i crediti coperti da garanzia assicurativa nella misura in cui il rischio di insolvenza risulti effettivamente neutralizzato; la copertura solo parziale non impedisce la deduzione della quota di credito rimasta scoperta.
• La locuzione "importo non coperto da garanzia assicurativa" va letta in senso sostanziale: rileva la concreta esposizione al rischio di mancato realizzo, non la mera esistenza formale di una polizza o di una garanzia limitata ad alcuni eventi.
• Nella cessione del quinto dello stipendio, la garanzia ex lege limitata a morte e perdita dell'impiego non equivale a copertura integrale del credito, poiché restano estranei alla garanzia altri rischi, come l'inadempimento del datore di lavoro o la riduzione dello stipendio.
• Il divieto di doppia deduzione mira a evitare che il medesimo rischio sia fiscalmente considerato sia tramite il premio assicurativo sia tramite l'accantonamento per svalutazione; se il premio non è dedotto come costo, il solo fatto della garanzia parziale non giustifica l'esclusione totale della svalutazione.
• Nel sistema dell'art. 71 TUIR, l'accantonamento per rischi su crediti ha natura prudenziale e può essere dedotto secondo criteri forfettari, purché sussista un effettivo rischio residuo di inesigibilità non coperto da assicurazione.

Come è indicizzato