Cassazione Civile, Sentenza n. 10147/2023 del 17/04/2023

Esito

La controversia

Contestazione sulla deducibilità, ai fini IRAP, della quota capitale dei canoni di leasing riferibile ai fabbricati strumentali, in particolare della parte di costo relativa alle aree (terreni) occupate dalla costruzione e loro pertinenze. L'Agenzia sosteneva che l'art.36, commi 7 e 7-bis, del d.l. n.223/2006 imponeva l'esclusione dal costo ammortizzabile (e quindi la non deducibilità) della quota riferibile alle aree anche con riferimento alla quota capitale dei canoni di leasing; la CTR aveva invece ritenuto inapplicabile tale disciplina all'IRAP, applicando le regole di determinazione della base imponibile dettate dall'art.5 d.lgs. n.446/1997 (come modificato dalla l. n.244/2007)

La decisione

La Corte rigetta il ricorso dell'Agenzia delle entrate e conferma la sentenza della Commissione tributaria regionale. Si afferma che, per l'IRAP, opera la disciplina di cui all'art.5 del d.lgs. n.446/1997 (come modificato dalla l. n.244/2007) che separa le regole di determinazione della base imponibile IRAP da quelle IRES; in assenza di un espresso richiamo delle disposizioni del d.l. n.223/2006, le limitazioni previste dagli artt.36, commi 7 e 7-bis, non possono essere applicate all'IRAP. Ne consegue l'accoglimento, in punto di principio, della deducibilità delle quote di canone di leasing correttamente rilevate in voci di conto economico rilevanti ai fini IRAP, salvo la specifica indeducibilità della quota interessi prevista dalla norma. L'Agenzia viene condannata al pagamento delle spese di lite, liquidate in euro 15.000,00 oltre oneri

Norme richiamate

• d.l. 4 luglio 2006, n.223, art.36, commi 7 e 7-bis

  "7. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza... 7-bis. Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria."

  La norma disciplina il calcolo dell'ammortamento (e, specificamente, la non attribuzione al costo ammortizzabile della parte riferibile alle aree) e prevede estensione esplicita alla quota capitale dei canoni di leasing; tuttavia la Corte ha ritenuto che tale disciplina non si estenda automaticamente all'IRAP in assenza di richiamo normativo espresso

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, art.5 (modificato dalla legge 24 dicembre 2007, n.244)

  "La base imponibile Irap risulta dalla differenza tra il valore della produzione ed i costi della produzione ... come risultanti dal conto economico civilistico..."

  Stabilisce regole autonome per la determinazione della base imponibile IRAP, richiamando il conto economico civilistico: la deducibilità per IRAP si fonda sull'iscrizione delle voci in bilancio e sul principio di derivazione applicabile a questo tributo; la separazione normativa rispetto alle regole IRES impedisce di applicare disposizioni IRES-centrate all'IRAP se non espressamente richiamate

• art.2425 c.c. (richiamato nell'interpretazione contabile)

  riferimento alle voci del conto economico (lettere A e B del primo comma)

  I principi contabili e la classificazione delle voci di conto economico ai sensi dell'art.2425 c.c. sono il punto di partenza per l'individuazione delle componenti di reddito/detraibilità ai fini IRAP, come richiamato dall'art.5 d.lgs. n.446/1997

• Ordinanza Cass. n.7183/2021 (giurisprudenza citata)

  citata nella motivazione della Corte

  La giurisprudenza di legittimità ha già affermato la netta separazione tra regole IRES e IRAP e che l'assenza di richiamo espresso alle disposizioni sul calcolo dell'ammortamento impone il riconoscimento della deducibilità della quota di canone di leasing correttamente rilevata in bilancio, fatta salva l'indeducibilità della quota interessi

Massime di principio

• Per l'IRAP vale la disciplina autonoma prevista dall'art.5 d.lgs. n.446/1997: la deducibilità si valuta in base alle voci di conto economico e al principio di derivazione, non per automatica applicazione di disposizioni IRES se non espressamente richiamate
• Le norme che incidono sul calcolo delle quote di ammortamento o sulla non deducibilità di componenti (es. art.36 d.l. n.223/2006) non si applicano all'IRAP salvo chiaro e espresso richiamo normativo
• La quota interessi dei canoni di leasing è espressamente indeducibile per IRAP e va separata dalla quota capitale: in controversie simili è cruciale determinare e documentare la scomposizione contrattuale canone/interessi
• In casi di rimborso o rettifica IRAP, verificare la corretta rilevazione contabile delle voci di leasing nel conto economico (classificazione e importi) perché tale iscrizione influenza direttamente la base imponibile IRAP
• In fase contenziosa è utile richiamare la giurisprudenza consolidata (es. Cass. n.7183/2021) che conferma la necessità di un richiamo normativo espresso per estendere regole IRES all'IRAP