Cassazione Civile, Sentenza n. 30989/2023 del 07/11/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR Lombardia che aveva escluso l'applicabilità dell'art. 27, comma 1 T.U.R. (richiamato in motivazione) e aveva ritenuto la clausola penale contenuta in un contratto di locazione accessoria al contratto principale e, quindi, non soggetta a distinta imposta di registro. L'Amministrazione sosteneva che la clausola penale ha una causa autonoma ai sensi dell'art. 1382 c.c. e richiedeva la tassazione separata, richiamando pronunce della Cassazione che avrebbero riconosciuto autonomia causale della penale. Il motivo principale del ricorso era dunque la violazione e la falsa applicazione dell'art. 1382 c.c. e dell'art. 21 d.P.R. 131/1986, sostenendo che la clausola penale non deriverebbe "necessariamente" per intrinseca natura dal contratto principale e pertanto non potrebbe rientrare nella tassazione unica prevista dal secondo comma dell'art. 21.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ricostruito la nozione di "disposizioni" ex art. 21 d.P.R. 131/1986 in senso negoziale (unità minima = negozio giuridico) e richiamato l'orientamento consolidato secondo cui la clausola penale ha funzione prevalentemente risarcitoria/forfettaria e accessoria rispetto al contratto che la contiene. Ne ha dedotto che la clausola penale incontra il requisito della derivazione necessaria, per la sua intrinseca natura, dal contratto di locazione e pertanto non è soggetta a distinta imposta di registro. La Corte ha enunciato il principio di diritto che, ai fini dell'art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale inserita nel contratto di locazione non è soggetta a autonoma imposta di registro ma rientra nella regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma. Sono stati altresì motivati i profili relativi alla funzione della penale (predeterminazione del danno, possibile riduzione equitativa ex art. 1384 c.c., divieto di cumulo ex art. 1383 c.c.) e trattate eccezioni teoriche (es.: clausole di natura pubblicistica o altri casi in cui la clausola abbia causa propriamente autonoma). Sussistono giusti motivi per la compensazione delle spese (la sentenza appare chiudersi con la previsione di compensazione).

Norme richiamate

• art. 21 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.)

  Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.

  La Corte interpreta "disposizioni" come negozi giuridici (non singole clausole) e applica il secondo comma in presenza di una derivazione necessaria per intrinseca natura: la clausola penale, essendo funzionalmente e causalmente ancillare al contratto, rientra nella tassazione unica.

• art. 1382 c.c.

  Richiamato come quadro normativo della clausola penale: la Cassazione conferma la funzione risarcitoria/forfettaria della penale (predeterminazione del danno) e ne ricava la natura accessoria rispetto al contratto cui accede, non una causa autonoma.

• art. 1383 c.c.

  Richiamato per spiegare il divieto di cumulo tra prestazione principale e penale: il creditore non può ottenere simultaneamente entrambe le prestazioni, elemento che conferma l'accessorietà della penale.

• art. 1384 c.c.

  Richiamato per sottolineare la possibilità di riduzione equitativa della penale se manifestamente eccessiva, caratteristica che rafforza la natura risarcitoria e non punitiva della clausola.

• art. 1224 c.c.

  Citato per distinguere interessi di mora (effetto di legge) dalla penale: anche le pattuizioni su interessi moratori sono funzionalmente volte a predeterminare la conseguenza dell'inadempimento; ai fini tributari possono anch'esse mostrare carattere ancillare rispetto all'obbligazione principale.

• art. 15 n.1 d.P.R. 633/1972

  Menózionato come riferimento per l'esclusione dall'Iva di penali e interessi moratori, a supporto della tesi che entrambi mirano a predeterminare le conseguenze dell'inadempimento e condividono natura ancillare.

• art. 27, comma 1 T.U.R. (richiamato in motivazione)

  La CTR aveva escluso l'applicabilità dell'art. 27 comma 1 T.U.R.; la Cassazione, invece, affrontando direttamente l'art. 21 T.U.R., ha confermato che la clausola penale non costituisce una disposizione autonoma imponibile separatamente.

• art. 53 Cost.

  Richiamato a titolo di legittimità costituzionale del regime impositivo: la Corte ritiene compatibile con il principio di capacità contributiva la scelta normativa di tassare una sola disposizione quando le disposizioni derivano necessariamente l'una dall'altra.

Massime di principio

• La clausola penale inserita in un contratto (es. locazione) va in genere considerata accessoria e nulla più che una pattuizione di determinazione preventiva del risarcimento: ai fini della registrazione essa rientra nell'unitarietà causale del contratto e non è soggetta a distinta imposta quando sussiste derivazione necessaria ex art. 21 d.P.R. 131/1986, comma 2.
• Per applicare il comma 2 dell'art. 21 T.U.R. occorre verificare l'unitarietà della causa: la connessione deve essere oggettiva e intrinseca, non una mera volontà soggettiva delle parti o un collegamento occasionale.
• Solo nei rari casi in cui la clausola penale abbia una causa propria e autonoma (ovvero possa sopravvivere e produrre effetti indipendenti dal contratto principale) andrà valutata una tassazione separata; ne va fornita prova concreta e convincente.
• Anche pattuizioni sugli interessi di mora, pur se in alcuni casi qualificate dalla giurisprudenza come retributive, possono avere rilevanza ancillare e quindi rientrare nella tassazione unica se strettamente connesse all'obbligazione principale.
• In presenza di clausole penali imposte da norme pubblicistiche o collocate in contesti pubblici (es.: concessioni), la funzione e la natura della penale possono essere diverse e richiedere analisi specifica: le Sezioni Unite in passato hanno riconosciuto funzioni non esclusivamente civilistiche in certi ambiti.
• Per il consulente pratico: verificare sempre a) la natura della clausola (risarcitoria vs. autonoma), b) se la clausola può esistere e produrre effetti indipendenti dal contratto, c) la documentazione contrattuale e la causa complessiva, e d) la giurisprudenza applicabile; in caso di dubbio, motivare la scelta fiscale sulla base dell'unitarietà causale o predisporre tassazione separata se sussistono elementi di autonomia.
• Ricordare gli effetti giuridici connessi (divieto di cumulo ex art. 1383 c.c., possibilità di riduzione equitativa ex art. 1384 c.c.) quando si valuta la natura della penale e la sua rilevanza fiscale.