Cassazione Civile, Sentenza n. 30983/2023 del 07/11/2023

Esito

La controversia

Recupero dell'imposta di registro (misura fissa) e sanzioni relativamente alla clausola penale inserita in un contratto di locazione (penale per ritardo nella restituzione del bene), ritenuta dall'Agenzia soggetta a tassazione separata ai sensi dell'art.21, comma 1, d.P.R. 131/86 e richiamo agli artt. 27 TUIR e 11 tariffa prima parte.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione della CTR Lombardia che aveva annullato l'avviso di recupero. La Corte ha ritenuto che la clausola penale, per la sua natura accessoria e la sua funzione integrativa/risarcitoria rispetto all'obbligazione principale, non costituisce una 'disposizione' autonoma ai fini dell'art.21 d.P.R. 131/86 ma è parte integrante del medesimo negozio giuridico; di conseguenza si applica la regola del secondo comma dell'art.21 e non è dovuta un'imposta distinta.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21

  Il termine 'disposizione' va inteso come negozio giuridico; se le pattuizioni contenute in un atto derivano necessariamente le une dalle altre l'imposta si applica una sola volta (comma 2). La clausola penale inserita in un contratto di locazione è accessoria e quindi rientra nella tassazione unica prevista dal comma 2.

• T.U.I.R., art. 27

  Citato nell'ambito del recupero dell'imposta di registro; la decisione concreta ha però escluso l'autonomia imponibile della penale rispetto all'atto locativo per le ragioni di causa e funzione esposte.

• Tariffa, prima parte, art. 11

  Richiamata dall'Amministrazione per la quantificazione dell'imposta, ma la Corte esclude l'operatività di imposta separata per la clausola penale in quanto componente accessoria dell'atto principale.

• Codice Civile, art. 1382

  La clausola penale ha funzione di predeterminazione del danno e di misura forfettaria del risarcimento; la sua natura è accessory rispetto all'obbligazione principale, ne consegue che non ha causa autonoma rispetto al contratto cui accede.

• Codice Civile, artt. 1383, 1384, 1386

  Richiamati per illustrare disciplina sul cumulo tra prestazione principale e penale, sulla riducibilità equitativa della penale e sulle conseguenze; tali disposizioni confermano la natura accessoria e strumentale della penale rispetto al rapporto principale.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 15, n. 1

  Indicata in relazione al trattamento IVA (esclusione dal computo della base imponibile di penali e interessi), utilizzata per argomentare l'affinità funzionale tra penale e interessi moratori rispetto alla finalità risarcitoria.

• Costituzione, art. 53

  Richiamato per valutare eventuali profili di capacità contributiva; la Corte ritiene compatibile la soluzione interpretativa con i principi costituzionali di imposizione fiscale entro limiti di ragionevolezza.

• Legge n. 108/1996 (usura)

  Menzi ona in relazione a possibili qualificazioni di clausole con tassi elevati come corrispettivi o usurari; la Corte osserva che anche pattuizioni su tassi elevati per mora, ai fini del registro, conservano caratteri di derivazione necessaria dall'atto principale salvo diversa autonoma causa.

Massime di principio

• La clausola penale inserita in un contratto, quando abbia funzione tipica di predeterminazione del risarcimento per l'inadempimento, è generalmente accessoria al contratto e non costituisce un negozio autonomo ai fini dell'imposta di registro: si applica la tassazione unica prevista dall'art.21, comma 2, d.P.R.131/86.
• Perché più disposizioni contenute in un medesimo atto siano considerate autonome e soggette a tassazione separata occorre che abbiano cause giuridiche effettivamente distinte e identificabili, non semplicemente una connessione soggettiva volontaria tra le parti.
• Se la pattuizione produce effetti giuridici indipendenti e autonomi rispetto al rapporto principale (es. autonomi negozi di garanzia, cessioni separate, atti con causa diversa), allora può emergere autonoma imponibilità.
• La qualificazione di una pattuizione come interesse moratorio particolarmente elevato non muta automaticamente la sua natura accessoria ai fini del registro; occorre valutare la causa e la funzione reali dell'obbligazione pattuita.
• Per evitare contestazioni tributarie occorre, in fase di redazione, chiarire la natura giuridica delle clausole: se si vuole che una clausola sia autonoma sotto il profilo causale (e quindi potenzialmente tassata separatamente), conviene strutturarla come negozio distinto e con causa autonoma, consapevoli tuttavia delle conseguenze civili e fiscali.
• Quando si valuta la tassazione di clausole penali va verificata la presenza di una reale connessione oggettiva e necessaria tra clausola e contratto: la mera funzionalità o utilità economica non basta a renderla autonoma ai fini del registro.