Cassazione Civile, Sentenza n. 30965/2023 del 07/11/2023

Esito

La controversia

Unicredit ha chiesto il rimborso della differenza di IRES versata per il 2007 sui redditi delle controllate e collegate residenti in Stati a fiscalità privilegiata (CFC), sostenendo che, ai sensi dell'art.167 TUIR, i redditi imputati per trasparenza dovessero essere tassati con l'aliquota media del soggetto residente e, in ogni caso, non inferiore al 27%. Poiché la controllante aveva un risultato di esercizio negativo (nessuna aliquota media), la ricorrente ha sostenuto che dovesse comunque applicarsi la soglia minima del 27% anziché l'aliquota ordinaria del 33%. La CTR aveva ritenuto invece che in assenza di una aliquota media (società in perdita) si applicasse l'aliquota ordinaria (33%).

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso di Unicredit, confermando l'orientamento dei giudici di merito. Ha ritenuto che la disciplina CFC abbia natura antielusiva e che l'aliquota minima del 27% fosse concepita come soglia minima dell'aliquota media (residuo del regime DIT). Quando non esiste un'aliquota media (perché la controllante è in perdita o non ha imponibile), non può essere invocata la soglia minima: l'unica aliquota applicabile è l'aliquota ordinaria (33% nel periodo considerato). La Corte ha altresì respinto la questione di illegittimità costituzionale relativa agli artt.3 e 53 Cost., ritenendo giustificato il diverso trattamento in ragione della funzione antielusiva e della disciplina della tassazione separata. Ricorrente condannata alle spese di giudizio e all'eventuale contributo unificato supplementare.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) art. 77

  Stabilisce l'aliquota IRES ordinaria (33% nel periodo ratione temporis). La Corte lo utilizza per determinare l'aliquota applicabile in assenza di aliquota media.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) art. 167

  con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento

  Norma CFC: i redditi delle controllate estere sono imputati per trasparenza e tassati separatamente con l'aliquota media del residente; la Corte interpreta la locuzione "non inferiore al 27 per cento" come soglia minima applicabile solo se esiste una aliquota media. Se non esiste un'aliquota media (es. controllante in perdita) si applica l'aliquota ordinaria.

• codice di procedura civile art. 360, primo comma, n. 3

  Richiamato quale motivo di cassazione per violazione e falsa applicazione di norme di diritto (impugnazione fondata sulla errata interpretazione dell'art.167 TUIR).

• Costituzione: art. 3

  Richiamato nella censura di illegittimità per presunta disparità di trattamento; la Corte ha ritenuto la disposizione compatibile con il principio di uguaglianza alla luce della funzione antielusiva della norma.

• Costituzione: art. 53

  Richiamato nella censura relativa alla capacità contributiva; la Corte ha ritenuto che la diversa applicazione delle aliquote sia giustificata dalle finalità antielusive e dal principio di concorso alla spesa pubblica in base alla capacità contributiva, anche per redditi prodotti in paesi a fiscalità privilegiata.

• d.lgs. n. 466/1997 art. 1 (riferimento storico alla DIT)

  La Corte richiama il regime della dual income tax (DIT) come origine della soglia minima del 27%, spiegando che la dizione è un residuo di quel regime.

• legge n. 208/2015, art. 1, comma 142

  sostituzione della dizione "non inferiore al 27 per cento" con "non inferiore all'aliquota ordinaria"

  Intervento legislativo successivo che ha chiarito/rimosso l'anomalia testuale: dal 2015 la norma è stata riscritta per richiamare direttamente l'aliquota ordinaria come termine di paragone.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater e legge n. 228/2012 art. 1, comma 17

  Previsione richiamata in ordine all'obbligo procedurale di versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Massime di principio

• La disciplina CFC ha finalità antielusive: i redditi delle controllate estere vengono imputati alla controllante e tassati separatamente in base all'aliquota del periodo; non è finalizzata ad accordare agevolazioni quando la controllante non ha imponibile.
• La locuzione "non inferiore al 27%" era un residuo storico del regime DIT: va interpretata come soglia minima rispetto a una reale aliquota media esistente; non può essere invocata se non sussiste alcuna aliquota media (società in perdita).
• Se la controllante non ha reddito imponibile (o è in perdita) e quindi non dispone di una aliquota media, si applica l'aliquota ordinaria prevista dalla legge (33% nel periodo considerato); la soglia minima operativa richiede l'esistenza di un'aliquota media calcolabile.
• Gli attacchi di incostituzionalità fondati su apparenti disparità di trattamento devono confrontarsi con la funzione antielusiva della norma e con il principio di capacità contributiva; tali censure hanno scarse probabilità di successo quando la norma mira a prevenire elusioni legate a paesi a fiscalità privilegiata.
• Modifiche legislative successive (es. legge 208/2015) hanno chiarito la disciplina eliminando ambiguità testuali: pertanto, per fattispecie posteriori alla modifica la normativa va letta nel testo aggiornato.
• In sede di pianificazione fiscale, se la controllante è in perdita non può contare su un'aliquota minima agevolata per i redditi imputati delle CFC; è prudente stimare l'impatto fiscale considerando l'aliquota ordinaria e valutare alternative (es. strutture societarie, timing di redditi/distribuzioni) evitando operazioni finalizzate a sfruttare incongruenze normative.