Cassazione Civile, Sentenza n. 30607/2024 del 28/11/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego da parte dell'Agenzia delle Entrate dell'istanza di disapplicazione della disciplina sulle "società di comodo" (art. 30 legge n. 724/1994) per gli anni d'imposta 2008-2010 e la successiva notifica di avvisi di accertamento che hanno recuperato a tassazione il reddito minimo presunto. La società deduceva che, a seguito di pignoramento immobiliare dell'intero patrimonio e della nomina di un custode giudiziario, sussistessero le condizioni per disapplicare la disciplina: alternativamente per disapplicazione automatica ai sensi del provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 14/02/2008 (art. 30, comma 4-ter) o, comunque, per l'impossibilità oggettiva di conseguire i ricavi presunti ai sensi del comma 4-bis dello stesso art. 30. Le corti di merito hanno dato esiti discordanti sui tre periodi, con motivazioni ritenute dalla Suprema Corte carenti o contraddittorie.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i tre giudizi, ha ritenuto le motivazioni della Corte territoriale inadeguate o contraddittorie e ha annullato le tre sentenze impugnate, rinviando le cause alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione. Ha affermato in particolare che: (i) il pignoramento immobiliare dell'intero patrimonio non può essere automaticamente equiparato alle ipotesi tipiche di disapplicazione automatica previste dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia (comma 4-ter) e che tale provvedimento deve essere interpretato restrittivamente; (ii) resta invece sempre possibile per il contribuente invocare l'art. 30, comma 4-bis, fornendo la prova oggettiva, in termini economici, che ha reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti; (iii) la Corte territoriale dovrà valutare nuovamente, con motivazione adeguata, se per ciascun periodo sussistano le condizioni di fatto ed economiche previste dal comma 4-bis che giustifichino la disapplicazione della disciplina antielusiva.

Norme richiamate

• art. 30 legge 23 dicembre 1994, n. 724

  comma 1, comma 3, comma 3-bis, comma 4-bis e comma 4-ter (testo ratione temporis applicabile per gli anni 2008-2010)

  La Corte richiama la disciplina come sistema a due livelli: il test di operatività (comma 1) e la presunzione di reddito minimo (comma 3 e 3-bis). Il comma 4-bis consente al contribuente di dimostrare, con prova oggettiva ed economica, l'impossibilità di conseguire i ricavi presunti; il comma 4-ter consente la disapplicazione automatica solo per le ipotesi tassativamente previste dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008 (decreto n. 23681/2008) e successive integrazioni (es. provv. 2012/87956)

  elenca ipotesi di disapplicazione automatica: a) stato di liquidazione; b) fallimento, liquidazione giudiziale e coatta amministrativa; c) sequestro penale o confisca con nomina amministratore giudiziario; d) immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato; e) partecipazioni in talune società; f) accoglimento precedente istanza di disapplicazione

  Il provvedimento delimita in modo tassativo le situazioni che comportano disapplicazione automatica: tali fattispecie vanno interpretate restrittivamente e non sono estendibili per analogia al pignoramento immobiliare.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 8

  richiamato nel comma 4-bis dell'art. 30 quale riferimento procedurale per l'istanza di disapplicazione

  Rinvio procedurale usato per indicare la procedura di interpello/disapplicazione; la Corte sottolinea che l'interpello non è condizione di procedibilità e che la prova può essere fornita anche direttamente in giudizio.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 comma 2

  norme sul contenuto della motivazione delle sentenze tributarie richiamate

  La motivazione della decisione di merito deve essere esaustiva e comprensibile: la sua carenza o la motivazione apparente costituiscono motivo di annullamento in cassazione.

• codice di procedura civile, art. 360 (n. 3, 4, 5)

  vizi di motivazione, omessa pronuncia e omesso esame di fatto decisivo invocati in ricorso per cassazione

  I motivi di cassazione invocati (vizi motivazionali, omessa pronuncia, omesso esame di fatto decisivo) sono stati ritenuti fondati rispetto alle sentenze della C.T.R., con conseguente annullamento e rinvio.

• codice di procedura civile, art. 335

  riunione delle impugnazioni per connessione

  La Corte ha disposto la riunione dei tre giudizi per connessione considerata la comune vicenda fattuale e il rischio di soluzioni contrastanti.

Massime di principio

• Il provvedimento del Direttore dell'Agenzia che individua ipotesi di disapplicazione automatica (art. 30, comma 4-ter) va interpretato restrittivamente: il pignoramento immobiliare non è automaticamente equiparabile ai casi tipizzati (ad es. sequestro penale con amministratore giudiziario).
• Anche se non ricorre una ipotesi di disapplicazione automatica, il contribuente può comunque, ai sensi del comma 4-bis, provare che situazioni oggettive hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti; l'onere probatorio grava sul contribuente e deve essere valutato in termini economici e di mercato.
• La prova contraria può consistere sia nella dimostrazione delle circostanze oggettive che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi presunti, sia nella prova dell'effettività dell'attività imprenditoriale; non è richiesto che l'impedimento sia assoluto, ma che sia oggettivamente dimostrabile e valutato secondo criteri economici.
• La motivazione della decisione di merito deve affrontare e valutare esplicitamente le censure relative alla sussistenza delle situazioni oggettive: motivazioni apparenti, contraddittorie o carenti costituiscono vizio rilevante di diritto.
• In presenza di più giudizi connessi e fondata unità fattuale, è opportuno riunire le impugnazioni per evitare decisioni contrastanti e per ragioni di economia processuale; la Corte di merito dovrà riesaminare i fatti e le prove con adeguata motivazione.
• Proceduralmente, l'istanza di interpello prevista dal comma 4-bis non è condizione di procedibilità: il contribuente può proporre la questione in giudizio anche senza aver preventivamente presentato interpello o anche dopo rigetto dello stesso.