Cassazione Civile, Ordinanza n. 05639/2026 del 12/03/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto di contestazione di sanzioni irrogato a un commercialista, ritenuto dall'Ufficio concorrente nelle violazioni tributarie commesse da una società cliente per l'anno d'imposta 2011. L'amministrazione sosteneva che il professionista avesse, con le proprie competenze tecniche, agevolato la società nel presentare dichiarazioni infedeli e nel dedurre costi non documentati, non inerenti o detraibili in misura inferiore a quella legale, così consentendole di non pagare imposte dovute o di ottenere crediti non spettanti. I giudici di merito avevano annullato la sanzione ritenendo decisivo che il professionista avesse agito solo come intermediario telematico, senza materialmente redigere le dichiarazioni, e che non fosse configurabile una sua responsabilità concorrente per il solo generico incarico di consulenza tributaria. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia denunciava violazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472/1997 e dell'art. 1176, comma 2, c.c., sostenendo che: 1) la qualifica di mero intermediario non esclude la responsabilità concorsuale del professionista; 2) non è necessario che il concorrente compia personalmente la condotta tipica, essendo sufficiente un contributo causale o agevolatore anche atipico; 3) la CTR aveva erroneamente escluso, in astratto, la colpa del professionista, mentre avrebbe dovuto verificare in concreto se, in ragione della posizione professionale e dell'incarico di tenuta della contabilità, egli fosse tenuto a controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse. Il terzo motivo è stato ritenuto fondato, con assorbimento dei primi due.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso dell'Agenzia delle entrate, assorbendo i primi due, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito è stata censurata perché aveva escluso la responsabilità concorsuale del professionista facendo leva in modo troppo generale sulla sola veste di intermediario telematico e sulla mancata redazione materiale delle dichiarazioni, senza verificare se la sua condotta avesse comunque agevolato le violazioni e senza accertare in concreto la sua eventuale assenza di colpa alla luce della diligenza professionale qualificata ex art. 1176, comma 2, c.c. La Corte ha affermato che il concorso di persone ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997 è configurabile anche per il commercialista che, pur non realizzando il fatto tipico, compia atti od omissioni che rendano possibile o agevolino la violazione, compresa l'attività di trasmissione telematica di dichiarazioni non redatte materialmente, se accompagnata dall'obbligo di controllo connesso alla tenuta delle scritture contabili. Non è invece necessario provare un vantaggio economico autonomo ulteriore rispetto al compenso professionale.

Norme richiamate

• art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997

  disciplina il concorso di persone nelle violazioni tributarie; è applicabile anche a soggetti terzi esterni, come il commercialista, quando apportino un contributo materiale o psicologico, anche agevolatore, alla consumazione dell'illecito.

• art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997

  regola la colpevolezza nelle violazioni amministrative tributarie; ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, dolosa o colposa, e la verifica della colpa deve essere compiuta in concreto.

• art. 7 del d.l. n. 269 del 2003

  la disposizione sulle sanzioni relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica riguarda solo le figure interne all'ente e non esclude l'applicazione dell'art. 9 sul concorso di persone esterne.

• art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997

  conferma il principio di personalità della sanzione amministrativa tributaria, riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.

• art. 4 del d.lgs. n. 472 del 1997

  richiama l'imputabilità del soggetto ai fini dell'assoggettamento a sanzione.

• art. 8 del d.lgs. n. 472 del 1997

  sancisce l'intrasmissibilità della sanzione agli eredi, come corollario della personalità della responsabilità.

• art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997

  è richiamato come disposizione coerente con il sistema generale delle sanzioni tributarie e con la responsabilità individuale di chi opera in rapporto organico con l'ente.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  la diligenza del professionista va valutata con il parametro qualificato della natura professionale dell'attività svolta; il commercialista tenuto anche alla contabilità deve controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse e la loro conformità alle scritture e alla legge.

• art. 2236 c.c.

  richiamato solo per analogia rispetto all'ipotesi, non ricorrente nel caso, di prestazioni professionali comportanti problemi di speciale difficoltà, nelle quali la responsabilità è limitata a dolo o colpa grave.

• art. 115 c.p.c.

  è menzionato nei gradi di merito in relazione alla considerazione come pacifico del fatto della mancata redazione materiale delle dichiarazioni.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  è la norma processuale invocata per denunciare violazione e falsa applicazione di norme di diritto nei motivi di ricorso.

Massime di principio

• In materia di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997 può sussistere anche per soggetti esterni alla società, purché la loro condotta abbia fornito un contributo causale, materiale o psicologico, alla realizzazione o agevolazione dell'illecito.
• La mera circostanza che un professionista abbia agito come intermediario telematico o non abbia materialmente redatto la dichiarazione non esclude, di per sé, la sua responsabilità concorsuale: occorre verificare in concreto se la sua attività abbia reso possibile o facilitato la violazione.
• Il giudice di merito, per escludere la responsabilità del professionista, non può limitarsi a valorizzare la qualifica formale di intermediario, ma deve accertare specificamente l'assenza di contributo causale e di colpa alla luce della diligenza qualificata richiesta dall'art. 1176, comma 2, c.c.
• Per il commercialista incaricato anche della tenuta delle scritture contabili, la trasmissione delle dichiarazioni comporta un dovere di controllo del loro contenuto rispetto alla contabilità tenuta e alla normativa fiscale; la sua eventuale esenzione da colpa va provata in concreto.
• Nel concorso tributario non è necessario che il terzo abbia conseguito un vantaggio economico autonomo ulteriore rispetto al compenso professionale: tale vantaggio può al più costituire un indice probatorio, ma non un elemento costitutivo della fattispecie.

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