Cassazione Civile, Ordinanza n. 05635/2026 del 12/03/2026

Esito

La controversia

La lite nasce da un atto di contestazione di sanzioni amministrative tributarie irrogato a un commercialista per l’anno d’imposta 2011, ritenuto coautore o concorrente esterno nelle violazioni fiscali commesse da una ditta individuale cliente. Secondo l’Ufficio, il professionista aveva, con le proprie competenze tecniche, agevolato la cliente nel presentare dichiarazioni infedeli, consentendole di non pagare imposte o di pagarle in misura inferiore, nonché di ottenere crediti d’imposta non spettanti e di dedurre costi non documentati o in misura non consentita. I giudici di merito avevano annullato le sanzioni: il primo giudice valorizzando il fatto, non contestato, che il professionista non aveva materialmente redatto le dichiarazioni ma si era limitato a trasmetterle; la CTR confermando l’annullamento, ma sulla base dell’idea che l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 renda applicabili le sanzioni esclusivamente alla persona giuridica titolare del rapporto fiscale, con esclusione della responsabilità del terzo salvo prova di un interesse esclusivamente proprio o della fictio societaria. Nel ricorso per cassazione l’Agenzia ha denunciato violazione e falsa applicazione degli artt. 7 d.l. n. 269/2003 e 9 d.lgs. n. 472/1997, sostenendo che la CTR avesse erroneamente negato la configurabilità del concorso esterno del professionista. In particolare, l’Ufficio ha dedotto che la partecipazione consapevole emergeva dalla trasmissione delle dichiarazioni, dalla qualità di tenutario delle scritture contabili e di esperto della materia, nonché dalla sistematicità di analoghe condotte illecite compiute nel tempo per altri clienti; ha inoltre sostenuto che, anche in assenza di un vantaggio economico autonomo del consulente, il concorso sarebbe comunque sanzionabile se il terzo abbia apportato un contributo causale, materiale o anche solo psicologico, alla realizzazione della violazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, cassando la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria anche per le spese. La decisione afferma che l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 riguarda la responsabilità sanzionatoria delle figure interne alla società o ente con personalità giuridica e non esclude la responsabilità del terzo concorrente ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997. La CTR ha quindi applicato un criterio errato, escludendo in radice la configurabilità del concorso del commercialista sulla base della mancanza di prova di un suo interesse esclusivamente personale o di un beneficio economico autonomo. La Cassazione precisa invece che il concorso di persone nelle violazioni tributarie è configurabile anche per il professionista incaricato della trasmissione telematica delle dichiarazioni, quando egli compia omissioni o azioni che rendano possibile o agevolino la violazione, dovendo il giudice di merito verificare gli elementi costitutivi del concorso e la diligenza professionale ex art. 1176, comma 2, c.c., senza pretendere la prova di un vantaggio personale ulteriore rispetto al compenso professionale.

Norme richiamate

• art. 7 del d.l. n. 269 del 2003

  "Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica"

  La norma è interpretata come limitata alle figure interne dell’ente/contribuente titolare del rapporto fiscale; non preclude l’applicazione dell’art. 9 d.lgs. n. 472/1997 ai terzi concorrenti, e non esclude in assoluto la responsabilità delle persone fisiche estranee all’ente.

• art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Disciplina la responsabilità sanzionatoria di chi, pur non realizzando integralmente la condotta tipica, apporti un contributo materiale o psicologico alla violazione tributaria; si applica anche ai terzi, inclusi i professionisti.

• art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Ribadisce il principio di personalità della sanzione, che resta compatibile con il concorso di persone.

• art. 4 del d.lgs. n. 472 del 1997

  La sanzione presuppone l’imputabilità dell’autore secondo i criteri della capacità di intendere e di volere.

• art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997

  La responsabilità amministrativa tributaria richiede coscienza e volontà della condotta, anche a titolo colposo.

• art. 8 del d.lgs. n. 472 del 1997

  La intrasmissibilità agli eredi conferma il carattere personale della sanzione.

• art. 10 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato come norma coerente nel sistema delle sanzioni tributarie e con l’istituto dell’autore mediato.

• art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato quale norma sulla responsabilità individuale del dipendente, rappresentante o soggetto in rapporto organico con l’ente, in un sistema coerente con il concorso di persone.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  La diligenza del professionista va valutata con riguardo alla natura dell’attività esercitata, imponendo al commercialista un controllo adeguato sulle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili e alla normativa fiscale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale dedotto per denunciare la violazione e falsa applicazione di legge nel ricorso per cassazione.

Massime di principio

• In materia di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997 è configurabile anche in capo a un professionista esterno all’ente o al contribuente, quando questi apporti un contributo causale, materiale o psicologico, alla realizzazione della violazione, pur senza compiere integralmente la condotta tipica.
• L’art. 7 del d.l. n. 269/2003, che concentra le sanzioni sul soggetto persona giuridica titolare del rapporto fiscale, non elimina la responsabilità del terzo concorrente e non va interpretato come deroga generale al principio del concorso di persone nel sistema sanzionatorio tributario.
• Per la responsabilità del concorrente esterno non è necessario dimostrare che il professionista abbia conseguito un vantaggio economico personale autonomo rispetto al compenso professionale; tale circostanza può al più costituire un elemento indiziario, ma non un requisito costitutivo della fattispecie.
• Il commercialista incaricato della trasmissione telematica delle dichiarazioni, specie se incaricato anche della tenuta delle scritture contabili, ha l’obbligo di verificare la coerenza tra dichiarazioni inviate, contabilità e normativa applicabile, sicché una trasmissione senza adeguato controllo può integrare un contributo sanzionabile alla violazione.
• La valutazione della condotta del professionista deve essere compiuta alla luce della diligenza qualificata ex art. 1176, comma 2, c.c., rapportata alla specifica competenza tecnica richiesta dall’incarico svolto.

Come è indicizzato