Sentenza del 16/03/2021 n. 7301 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi all'anno 2006: deduzione indebita di costi ai fini IRES e IRAP e illegittima detrazione IVA, derivanti dall'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (presunta frode 'carosello' nel gruppo (---)). Questioni principali: nullità per difetto di motivazione; prova della fittizietà delle operazioni e della responsabilità della contribuente; applicabilità e proporzionalità della sanzione prevista dall'art. 8, comma 2, DL 16/2012 (convertito L.44/2012) in combinato con le regole sul cumulo e incremento delle sanzioni (D.Lgs. 472/1997).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della contribuente. In via di merito, le precedenti statuizioni della Corte avevano rinviato per valutare l'eventuale esclusione dei componenti positivi correlati ai costi ritenuti fittizi (applicazione dell'ius superveniens dell'art. 8 DL 16/2012). In sede di rinvio la CTR ha escluso la base imponibile (ai fini delle imposte) e ha applicato la sanzione amministrativa ex art. 8, comma 2 (fissandola al 33% sui costi indebitamente dedotti pari a Euro 5.801.165, con cumulo che ha portato all'importo finale di Euro 2.812.650,25). Il ricorso in Cassazione proposto dalla società (quattro motivi: incostituzionalità e violazione del principio di proporzionalità della sanzione; mancata motivazione sulla misura del 33%; errata applicazione delle regole sul cumulo) è stato ritenuto infondato o inammissibile. La Corte ha ritenuto legittima l'applicazione della sanzione ex art. 8, comma 2 (applicabile anche come ius superveniens), non contraria ai principi costituzionali né al principio comunitario di proporzionalità, e ha confermato l'applicazione del cumulo delle sanzioni secondo i precedenti principi di diritto; ha rigettato il motivo relativo alla mancata motivazione circa la scelta del 33% in quanto la decisione contiene la determinazione della misura entro i limiti legali e non risultava contestata la misura indicata nello 'specchietto' della riassunzione. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2 (convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44)

  Prevede che i componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati non siano deducibili e stabilisce una sanzione amministrativa dal 25% al 50% sull'ammontare di tali componenti; la disposizione è stata interpretata come ius superveniens applicabile in senso favorevole al contribuente (esclusione dei componenti positivi correlati se provati fittizi), ma con previsione della sanzione riducibile tramite gli strumenti previsti dall'ordinamento.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, commi 3 e 5

  Comma 3: disciplina l'incremento della sanzione in caso di violazioni rilevanti ai fini di più tributi (continuazione); comma 5: prevede il cumulo delle sanzioni amministrative di medesima indole relative a più periodi d'imposta e tributi, con conseguente determinazione unitaria successiva. La Corte ha ritenuto applicabile il cumulo ex comma 5 nelle modalità disposte nei precedenti rinvii.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4

  Consente la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo in presenza di circostanze eccezionali che rendano manifesta la sproporzione; elemento rilevabile per l'adeguamento della sanzione al caso concreto.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16, comma 3

  Prevede la possibilità di definizione agevolata (riduzione della sanzione) che l'art. 8, comma 2, DL 16/2012 espressamente richiama come meccanismo di riduzione applicabile.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Rilevata nella fase di merito per discutere l'obbligo motivazionale circa l'esame delle osservazioni rese dopo il p.v.c.; la CTR aveva ritenuto che la norma non sanzioni con nullità la mancata motivazione specifica in quella parte, posizione che la Cassazione ha valutato nel contesto delle questioni processuali.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Norme processuali sul contenuto della motivazione della sentenza; richiamata dalla ricorrente per censurare la presunta carenza motivazionale in ordine alla determinazione concreta della sanzione.

• Costituzione, artt. 3 e 117

  Invocate per eccepire presunta violazione di uguaglianza e competenze europee/protezione dei diritti derivanti dall'ordinamento UE; la Corte ha ritenuto le censure manifestamente infondate o non fondate a tal punto da investire la Corte Costituzionale.

• Normativa e giurisprudenza UE (richiamo alla sentenza Corte di Giustizia, C-272/13)

  Il principio comunitario di proporzionalità può imporre la disapplicazione di norme sanzionatorie eccessive; la Corte ha verificato la compatibilità della sanzione ex art. 8, comma 2, con il principio di proporzionalità ritenendo presenti idonei meccanismi di mitigazione e riduzione.

Massime di principio

• Quando il giudice ritiene fittizie operazioni di acquisto, può escludere dalla base imponibile i ricavi/compensi correlati se il contribuente non dimostra che anche i componenti positivi siano reali; se i componenti positivi sono ritenuti fittizi, si applica la sanzione prevista dall'art. 8 DL 16/2012 (25-50%) ma restano possibili riduzioni e definizioni agevolate.
• La disposizione sanzionatoria ex art. 8, comma 2, DL 16/2012 può operare come ius superveniens favorevole retroattivamente; la sua applicazione non è di per sé incostituzionale se accompagnata da meccanismi di adeguamento della sanzione al caso concreto.
• Il principio di proporzionalità (anche di matrice comunitaria) può imporre l'adeguamento delle sanzioni tributarie; tuttavia l'esistenza di limiti minimo/massimo e di meccanismi di riduzione (art. 7, art.16 D.Lgs. 472/1997) giustifica la misura prevista dalla legge salvo specifiche circostanze da valutare caso per caso.
• Il cumulo delle sanzioni per violazioni della stessa indole relative a più periodi/tributi può trovare applicazione (D.Lgs. 472/1997, art.12), e la sua esclusione richiede una specifica e contestata valutazione che, se non dedotta nei termini processuali, difficilmente potrà essere riesaminata in cassazione.
• Sulle censure processuali: le doglianze di nullità o di carenza motivazionale in cassazione devono essere formulate nei termini e sotto le specifiche fattispecie previste dall'art. 360 c.p.c.; l'omessa indicazione della fattispecie giustificativa può comportare inammissibilità.
• In presenza di frodi articolate tramite strutture di 'cartiere' e operazioni fittizie (caroselli), l'Amministrazione può recuperare i costi non dedotti e applicare sanzioni; la difesa può puntare a dimostrare l'effettiva coincidenza di ricavi fittizi per ottenere l'esclusione della base imponibile, ma rimangono esposte le sanzioni amministrative previste dalla normativa speciale.