Cassazione Civile, Ordinanza n. 24406/2022 del 08/08/2022

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione ai fini IRPEF il corrispettivo percepito dal contribuente nel 2011 per la costituzione di un diritto di superficie su un terreno pervenutogli per donazione, destinato alla realizzazione di un impianto fotovoltaico. I giudici di merito avevano ritenuto imponibile la plusvalenza, escludendo l'applicabilità del regime di favore invocato dal contribuente. Con il ricorso per cassazione il contribuente ha denunciato violazione degli artt. 67, comma 1, lett. b), e 68 TUIR, in combinato disposto con l'art. 9 TUIR e con l'art. 12 disp. prel. c.c., sostenendo che, trattandosi di cessione avvenuta oltre cinque anni dalla costituzione/acquisto del diritto, la fattispecie non fosse assoggettabile alla tassazione prospettata dall'Ufficio e che la costituzione di un diritto reale di godimento dovesse essere equiparata, ai fini fiscali, alla cessione della piena proprietà, con conseguente non imponibilità nel caso di terreno agricolo.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso: ha affermato che la plusvalenza derivante dalla cessione/costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo, effettuata dopo almeno cinque anni, non è tassabile come reddito diverso ex art. 67 TUIR. Ha richiamato la propria giurisprudenza e la circolare dell'Amministrazione, osservando che la lett. b) dell'art. 67 riguarda le aree fabbricabili e che l'equiparazione dell'art. 9, comma 5, TUIR non consente di ricondurre tali operazioni agli obblighi di fare, non fare o permettere di cui alla lett. l). Ha inoltre escluso che la temporaneità del diritto di superficie ne muti la natura reale. Perciò ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario del contribuente. Ha condannato l'Agenzia delle entrate alle spese del giudizio di legittimità, compensando quelle di merito per la particolarità della materia.

Norme richiamate

• art. 67, comma 1, lett. b), TUIR

  Si applica alle plusvalenze rilevanti come redditi diversi, ma solo per le aree fabbricabili; non si estende alla cessione del diritto di superficie su terreno agricolo oltre cinque anni.

• art. 67, comma 1, lett. l), TUIR

  Non è norma idonea a ricomprendere la costituzione/cessione di un diritto reale di godimento, perché concerne obblighi di fare, non fare o permettere riferibili a diritti personali e non reali.

• art. 68, TUIR

  Richiamato dal ricorrente nel quadro della disciplina delle plusvalenze, ma la decisione si concentra sulla non imponibilità della fattispecie concreta.

• art. 9, comma 5, TUIR

  L'equiparazione fiscale tra cessione della piena proprietà e trasferimento/costituzione di diritti reali di godimento non consente, nel caso di terreno agricolo, di ricondurre l'operazione agli obblighi di cui alla lett. l) dell'art. 67.

• art. 12 disp. prel. c.c.

  Invocato dal ricorrente come criterio ermeneutico; la Corte ne valorizza la lettura letterale e sistematica per escludere un'interpretazione estensiva sfavorevole al contribuente.

• art. 953 c.c.

  La previsione del diritto di superficie a termine conferma che la temporaneità non trasforma la natura reale del diritto.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, la plusvalenza derivante dalla costituzione o cessione di un diritto di superficie su terreno agricolo, se avvenuta dopo il decorso di almeno cinque anni, non integra di regola un reddito diverso imponibile ai sensi dell'art. 67 TUIR.
• La disciplina dell'art. 9, comma 5, TUIR, che equipara ai fini fiscali il trasferimento di diritti reali di godimento alla cessione della piena proprietà, non consente di attrarre tali operazioni nell'ambito degli obblighi di fare, non fare o permettere previsti dall'art. 67, comma 1, lett. l), TUIR.
• L'interpretazione delle norme tributarie che incidono sull'imponibilità deve rimanere ancorata al dato letterale e sistematico, senza estensioni analogiche o letture contra legem in malam partem per il contribuente.
• La natura temporanea del diritto di superficie non ne muta la qualificazione come diritto reale né ne altera il regime fiscale di base.

Come è indicizzato