Cassazione Civile, Sentenza n. 9793/2023 del 12/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di rimborso IVA relativo all'anno 2012 per €6.876.503,00. La questione centrale era se, dopo l'omologa del concordato con assuntore e la conseguente 'chiusura' del fallimento, il curatore potesse emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell'art. 26 d.P.R. 633/1972 (al fine di consentire all'assuntore di acquisire il credito IVA trasferito con il concordato), oppure se il credito fosse escluso dall'attivo trasferito e/o la legittimazione ad emettere la nota fosse venuta meno. In sede di appello la CTR aveva ritenuto legittimo il diniego dell'Ufficio per ragioni oggettive (il credito faceva parte dell'attivo trasferito in altra procedura concorsuale) e soggettive (difetto di legittimazione del curatore a emettere la nota)

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato l'eccezione di inammissibilità sulla notifica e ha accolto parzialmente il ricorso della EIGA. Ha ritenuto fondati il primo motivo (relativo alla rinuncia della CE.DI PUGLIA unipersonale s.r.l. al rimborso, che la privava di interesse e legittimazione) e il terzo motivo (sulla legittimazione del curatore a emettere la nota di variazione ex art. 26 DPR 633/1972 anche dopo l'omologa del concordato, fino a completa esecuzione dello stesso, e sulla tempestività dell'emissione della nota del 24/12/2012). Ha respinto il secondo motivo. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente ai profili accolti e la causa rinviata al giudice d'appello per nuovo esame nel rispetto dei principi enunciati nella sentenza di legittimità.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. 633/1972

  se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose ... il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ...

  La Corte ha ritenuto che l'art. 26 consente l'emissione della nota di variazione anche successivamente alla chiusura della procedura concorsuale, purché l'an e il quantum del credito si siano determinati; la nota emessa dal curatore è idonea a rilevare il credito IVA trasferito all'assuntore in forza dell'omologa del concordato

• art. 5, comma 4, d.P.R. 322/1998

  nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, le dichiarazioni ... sono presentate, anche se si tratta di imprese individuali, dal curatore o dal commissario liquidatore

  La Corte ha interpretato questa norma nel senso che gli adempimenti IVA relativi al periodo tra apertura e chiusura del fallimento sono a carico del curatore, inclusa la presentazione di dichiarazioni e le note di variazione; la chiusura del fallimento non esclude automaticamente la legittimazione del curatore fino all'integrale esecuzione del concordato

• art. 74-bis, comma 2, d.P.R. 633/1972

  per le operazioni effettuate successivamente all'apertura del fallimento ... gli adempimenti previsti dal presente decreto ... devono essere eseguiti dal curatore o dal commissario liquidatore

  Conferma il principio che il curatore è titolare degli obblighi dichiarativi e degli adempimenti IVA riferiti al periodo concorsuale e può eseguire atti strumentali alla realizzazione del concordato, ivi compresa l'emissione di note di variazione

• artt. 120, 121, 130, 136 R.D. n. 267/1942 (legge fallimentare)

  La Corte ha spiegato che le previsioni sulla funzione e i compiti del curatore e del giudice delegato non impediscono l'adozione di atti necessari alla realizzazione del concordato; gli organi fallimentari restano in carica e devono vigilare sull'esecuzione del concordato fino alla sua integrale attuazione, salvo espressa liberazione ex art. 136, comma 3

• Circolare n. 26/E del 22 marzo 2002 (Agenzia Entrate)

  la chiusura della procedura fallimentare integra una fattispecie di cessazione dell'attività, ai sensi dell'art. 35, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 ... Il curatore sarà tenuto a presentare la dichiarazione di cessazione dell'attività entro trenta giorni ... e sarà tenuto all'adempimento di tutti gli altri obblighi connessi all'applicazione del tributo

  La Corte l'ha utilizzata per consolidare il principio che gli adempimenti IVA connessi al periodo concorsuale sono a carico del curatore e che la mera chiusura formale non toglie il potere/dovere di compiere atti necessari per l'effettiva attuazione del concordato

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (Causa C‑246/16, Di Maura)

  uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell'IVA all'infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni

  La Corte di Cassazione ha richiamato il principio secondo cui è sufficiente provare una 'probabilità ragionevole' dell'irrecuperabilità del credito per poter applicare l'art. 26; l'emissione della nota può avvenire anche prima della definitiva certezza purché tale probabilità sia dimostrata

• art. 100 c.p.c. e art. 46 D.Lgs. 546/1992

  Richiamate per profili processuali: la Corte ha ritenuto fondato il motivo relativo all'assenza di interesse della CE.DI PUGLIA unipersonale S.r.l., rilevando la rinuncia al rimborso che ne esclude l'azione

Massime di principio

• Il curatore fallimentare conserva la legittimazione ad adempiere gli obblighi IVA (incluse le note di variazione ex art. 26 DPR 633/1972) relativi al periodo concorsuale anche dopo l'omologa del concordato con assuntore, fino alla completa esecuzione del concordato stesso, salvo espressa e formale liberazione ex art. 136, comma 3, l. fall.
• La cessione degli asset e dei crediti nel concordato attribuisce all'assuntore il diritto sostanziale al credito IVA, ma sul piano fiscale la variazione in diminuzione (nota di variazione) pone in capo al cedente/curatore l'onere/legittimazione formale di emetterla, per garantire corrispondenza tra fattura originaria e registrazione della variazione
• La nota di variazione può essere emessa anche successivamente alla definizione della procedura concorsuale, purché l'an e il quantum del credito siano divenuti (o siano ragionevolmente probabili) e dunque la sua emissione sia tempestiva rispetto alla determinazione del diritto
• La rinuncia espressa al rimborso da parte del soggetto originario (es. tramite dichiarazione integrativa) esclude l'interesse e la legittimazione di tale soggetto a perseguire il rimborso; va verificata la volontà rinunciataria nei documenti processuali
• In casi analoghi è fondamentale esaminare il contenuto della proposta di concordato e del decreto di omologa per verificare se il trasferimento dei crediti (anche fiscali) sia stato effettivamente perfezionato e con quali effetti
• A livello probatorio, alla luce della giurisprudenza comunitaria, non è richiesta in assoluto la certezza definitiva dell'infruttuosità della procedura per applicare l'art. 26; è invece necessaria la dimostrazione di una ragionevole probabilità di mancato pagamento