Sentenza del 10/03/2023 n. 7211 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva costituito in pegno la quota di una società a garanzia di debiti verso i figli B.B. e C.C.; l'atto registrato richiamava un precedente "impegno a pagare" (9.5.2013). L'Agenzia ha emesso avviso di liquidazione chiedendo l'imposta di registro nella misura del 3% sull'importo dell'impegno, ritenendo che l'atto costitutivo del pegno enunciava obbligazioni autonome soggette a tassazione (richiamando artt. 20 e 21 TUR e l'art. 9 della Tariffa). I contribuenti hanno eccepito carenza di motivazione, hanno sostenuto che il richiamo era mera presa d'atto/ricognizione di debito (non soggetta ad art. 9 ma, al più, ad art. 6 o 3 della Tariffa). CTP e CTR hanno respinto le impugnazioni. In Cassazione i ricorrenti hanno dedotto vizi di motivazione e errata qualificazione dell'atto enunciato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: rigettato i motivi 1, 2 e 4; accolto il terzo motivo (che denunciava la carenza di motivazione della CTR nella parte in cui la Corte non spiegava e non giustificava la qualificazione dell'atto enunciato come "impegno di pagamento" distinto dalla "ricognizione di debito", né perché fosse applicabile la tariffa prevista dall'art. 9); ha dichiarato assorbito il quinto motivo; ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione, disponendo la rifusione delle spese.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 7, comma 1

  "Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3 ... Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama"

  La Corte ha ritenuto che l'avviso contenesse sufficienti ragioni giuridiche e di fatto (criterio astratto di tassazione) ai sensi dell'art. 7, fermo restando che l'amministrazione, nella fase contenziosa, deve provare i fatti.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione..."

  Usata per ricordare il principio di qualificazione dell'atto in base alla sua natura ed effetti, indipendentemente dalla forma apparente.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 21, comma 2

  "Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa"

  Riferimento alla regola di prevalenza della disposizione più gravosa quando le norme contenute nell'atto sono tra loro necessarie; la CTR aveva citato art. 21 ma la Corte ha ritenuto più appropriato il richiamo all'art. 22 alla luce della enunciazione.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 22

  "Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati ... l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. ... L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene la enunciazione."

  La Corte ha ritenuto che, sulla base della motivazione dell'ufficio (l'atto "richiama" l'impegno), fosse questo articolo il fondamento giuridico rilevante per l'applicazione dell'imposta alle disposizioni enunciate; tuttavia ha censurato la mancanza di adeguata spiegazione sulla qualificazione dell'atto enunciato.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 9 (Tariffa, parte prima)

  Articolo richiamato dall'amministrazione per l'aliquota del 3% (tributazione come atto dispositivi/obbligazione autonoma). La Corte ha chiesto che sia adeguatamente motivato perché quella tariffa si applichi all'atto enunciato.

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Richiamato dai ricorrenti per censurare omissione di pronuncia; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia omesso pronunciamento sui punti fondamentali eccetto per la specifica carenza di motivazione individuata nel terzo motivo.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 69

  Articolo menzionato nell'ambito delle conseguenze dell'enunciazione di atti soggetti a registrazione a termine fisso (pena pecuniaria), citato dalla Corte nella ricostruzione normativa.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52, comma 2-bis

  Norma richiamata nei motivi di ricorso dai contribuenti (sull'adeguatezza della motivazione dell'avviso), ma la Corte non ha ritenuto assorbente il rilievo rispetto alle questioni decisive.

Massime di principio

• Quando un atto registrato "enuncia" obbligazioni o impegni contenuti in precedenti atti/contratti non registrati tra le stesse parti, l'art. 22 TUR può far sorgere l'obbligo di registrazione (e dunque l'imposta) anche sulle disposizioni enunciate, salvo che gli effetti delle disposizioni enunciate siano già cessati per effetto dell'atto medesimo.
• La qualificazione giuridica dell'enunciato (impegno di pagamento vs ricognizione di debito vs promessa) è decisiva per individuare la corretta voce di tariffa: una "ricognizione di debito" può comportare diversa tassazione rispetto a un atto dispositivamente nuovo; la qualificazione deve essere motivata in modo chiaro dalla sentenza.
• L'atto impositivo deve indicare il criterio astratto di tassazione e l'atto presumibilmente tassato; sebbene una formulazione astratta può essere sufficiente per delimitare l'oggetto della pretesa, in contenzioso l'Amministrazione ha l'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l'applicazione del criterio.
• Se l'amministrazione richiama un articolo non perfettamente aderente alla fattispecie, il giudice può correggere il riferimento a norma della ricostruzione del principio sostanziale, ma deve comunque motivare compiutamente la qualificazione dell'atto e la scelta della tariffa applicabile; altrimenti la decisione può essere cassata per carenza di motivazione.
• In casi simili conviene produrre e far analizzare i documenti originari richiamati (contratti, promesse, scritture) per dimostrare che gli effetti delle obbligazioni richiamate sono già cessati o che l'enunciazione non costituisce un nuovo atto tassabile; la distinzione tra mera 'presa d'atto/ricognizione' e 'impegno autonomo' è fattuale e richiede argomentazione probatoria specifica.