Sentenza del 10/03/2023 n. 7212 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva liquidato imposta di donazione e applicato sanzioni ritenendo che l'atto istitutivo e di dotazione del trust costituisse di per sé un "vincolo di destinazione" assoggettabile all'imposta prevista dal D.L. n.262/2006, art.2, commi 47-49 (richiamando la disciplina delle imposte sulle successioni e donazioni), negando altresì l'esenzione invocata ai sensi del D.Lgs. n.346/1990, art.3, comma 4-ter. Il trustee impugnava la pretesa fiscale e le sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso del trustee, ritenendo che la costituzione del vincolo di destinazione (atto istitutivo/di dotazione del trust) non costituisca di per sé presupposto impositivo per l'imposta sulle donazioni prevista dal D.L. n.262/2006, art.2, comma 47: l'articolo non ha istituito una nuova imposta autonoma sulla semplice costituzione del vincolo ma ha richiamato l'imposta sulle successioni e donazioni, il cui presupposto resta l'effettivo trasferimento patrimoniale e l'arricchimento a titolo di liberalità. Ne consegue che l'atto di dotazione/istituzione è neutro ai fini dell'imposta sulle donazioni (salvo che si verifichi un effettivo e definitivo trasferimento ai beneficiari) e che le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano, per l'atto di dotazione, in misura fissa (il trasferimento al trustee è transitorio e non pieno). Perciò la sentenza della CTR è cassata e la causa decisa nel merito con accoglimento del ricorso del trustee; le sanzioni vengono assorbite/disapplicate per mancanza del presupposto impositivo. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.L. n. 262/2006, art. 2, commi 47-49 (conv. L. n.286/2006)

  Non istituisce un'imposta autonoma sulla sola costituzione del vincolo di destinazione; richiama l'imposta sulle successioni e donazioni (D.Lgs. n.346/1990) che mantiene come presupposto l'effettivo trasferimento patrimoniale e l'arricchimento a titolo di liberalità

• D.Lgs. n. 346/1990 (Testo Unico imposte successioni e donazioni), art. 1 e art. 3, comma 4-ter

  art. 1; art. 3, comma 4-ter

  Il presupposto dell'imposta sulle donazioni è il reale trasferimento di beni o diritti e l'arricchimento del beneficiario; l'esenzione o trattamento speciale va valutato secondo i criteri del T.U.; la norma non giustifica tassazione automatica alla mera costituzione del vincolo

• D.P.R. n. 131/1986 (Tariffa allegata), art. 11 e art. 4 (parte seconda)

  art. 11; art. 4 parte seconda

  L'atto di dotazione/istituzione del trust è soggetto, quanto alle imposte di registro e alle imposte ipotecarie e catastali, alla misura fissa prevista dalla tariffa, in quanto il trasferimento al trustee è transitorio e non costituisce trasferimento definitivo di proprietà

• D.Lgs. n. 347/1990, art. 10, comma 2

  Conferma la disciplina applicabile agli atti che non importano trasferimento di proprietà di beni e la relativa imposizione in misura fissa

• L. n. 212/2000, art. 10; D.Lgs. n. 472/1997, art. 6

  L. 212/2000 art. 10; D.Lgs. 472/1997 art. 6

  Normativa sulle sanzioni e sul procedimento: le sanzioni fiscali non possono essere applicate se manchi il presupposto impositivo; pertanto la disapplicazione delle sanzioni è coerente se l'imposta non era dovuta

Massime di principio

• La mera costituzione del vincolo di destinazione (atto istitutivo o di dotazione del trust) non è di per sé presupposto impositivo per l'imposta sulle donazioni: occorre un effettivo trasferimento patrimoniale che determini un incremento stabile del patrimonio del beneficiario (arricchimento) per applicare l'imposta in misura proporzionale.
• L'atto di istituzione/dotazione del trust è generalmente neutro ai fini dell'imposta sulle donazioni; le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano, tuttavia, in misura fissa poiché il trasferimento al trustee è normalmente transitorio e non definitivo.
• Va valutato caso per caso se il trust abbia natura tale da realizzare, sin dall'atto istitutivo, un trasferimento definitivo (es. beneficiario unico, diritto immediato ed irrevocabile): solo in tale ipotesi può sussistere la tassazione proporzionale come donazione (ma ove ciò avvenga si configura sostanzialmente una donazione).
• Le pretese sanzionatorie dipendono dalla sussistenza del presupposto d'imposta: se l'imposta non era dovuta perché mancante il presupposto, le sanzioni non possono essere legittimamente applicate.
• Nella pianificazione fiscale dei trust, documentare la natura provvisoria/strumentale del trasferimento al trustee e l'assenza di un immediato arricchimento del beneficiario è fondamentale per sostenere la non imponibilità ai fini dell'imposta sulle donazioni; tuttavia va considerato che per gli immobili si applicheranno comunque le imposte in misura fissa.
• La giurisprudenza si è consolidata su questi principi: occorre tenere conto dell'evoluzione delle pronunce di legittimità prima di assumere posizioni operative o contenziose.