Cassazione Civile, Sentenza n. 34955/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione con cui l'Ufficio aveva recuperato l'imposta proporzionale di registro (3%) qualificando unitariamente l'operazione di scissione parziale e successiva cessione della partecipazione in Hydro Terni srl come cessione di ramo d'azienda; l'Agenzia sosteneva che, nonostante gli atti formali fossero registrati come conferimento e vendite di quote (tassati in misura fissa), gli elementi extratestuali e il collegamento negoziale dimostravano la sostanziale cessione di azienda imponibile in misura proporzionale.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato che, alla luce delle modifiche legislative del 2017 e della interpretazione autentica del 2018 (dichiarate costituzionalmente legittime), l'imposizione di registro si determina sulla base della natura intrinseca e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, valutando solo gli elementi desumibili dall'atto stesso e non elementi extratestuali o negozi collegati. Pertanto l'Ufficio non poteva riqualificare per "estrinseco" gli atti registrati e imporre la tassazione proporzionale; la tassazione in misura fissa per la cessione di partecipazioni è risultata corretta.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/86 (Testo Unico Imposta di Registro)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte intende l'art.20 nella versione novellata come limitativa dell'interpretazione ai soli elementi intrinseci dell'atto presentato; non sono utilizzabili elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l'atto salvo ipotesi espressamente previste.

• art.1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n.205 (legge di bilancio 2018)

  modifica l'art.20 TUR restringendo l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili dallo stesso

  Ha ristretto la possibilità di riqualificazione agli elementi intrinseci all'atto; principio considerato interpretazione autentica successivamente.

• art.1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n.145 (legge di bilancio 2019)

  L'art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del d.P.R. 131/1986

  Attribuisce efficacia retroattiva alla riformulazione di cui al 2017; la Corte ha ritenuto tale retroattività compatibile con la Costituzione.

• art. 10-bis, legge 27 luglio 2000, n.212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Gli elementi estrinseci possono essere utilizzati nell'ottica di contrastare abuso del diritto o elusione, ma in tal caso l'Amministrazione deve rispettare le garanzie procedimentali e il contraddittorio previsti dall'art.10-bis.

• Direttiva 2008/7/CE

  La disposizione comunitaria sulle imposte indirette sulla raccolta di capitali non impedisce la tassazione in misura fissa delle cessioni di partecipazioni; la Corte ha ritenuto coerente la tassazione fissa per le cessioni di quote.

• Direttiva 2006/112/CE (IVA)

  Richiamata nella valutazione della alternatività IVA/registro: l'eventuale esenzione IVA non esclude l'applicazione del principio di alternatività, ma la qualificazione dell'atto ai fini di registro resta ancorata all'atto presentato.

• art. 40 d.P.R. 131/86 (alternatività IVA - registro)

  Il principio di alternatività va applicato ma non giustifica da solo la riqualificazione in cessione di azienda quando l'atto registrato è una cessione di partecipazioni; la qualificazione fiscale segue l'atto registrato.

• art. 11 Tariffa parte prima allegato d.P.R. 131/86

  Prevede la tassazione in misura fissa per atti che abbiano per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione; applicabile se l'atto è realmente una cessione di partecipazioni.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro la qualificazione rilevante è quella dell'atto presentato alla registrazione: il controllo dell'Amministrazione si limita agli elementi intrinseci desumibili dall'atto stesso.
• Elementi extratestuali, comportamentali o atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto in senso diverso (es. trasformare cessione di quote in cessione di ramo d'azienda), salvo i casi espressamente previsti dalla legge o quando si accerti abuso del diritto con le garanzie procedimentali dell'art.10-bis.
• Le modifiche legislative del 2017 e l'interpretazione autentica del 2018 sono state ritenute retroattive e costituzionalmente legittime: il nuovo paradigma deve essere applicato anche a fattispecie anteriori quando compatibile con i rapporti ormai definiti.
• Se l'atto registrato è una cessione di partecipazioni, la tariffa in misura fissa (art.11) è la regola; per ottenere la tassazione proporzionale come cessione d'azienda l'Amministrazione deve dimostrare, con elementi intrinseci all'atto registrato, la natura aziendale dell'atto.
• Quando si sospetti abuso o elusione, l'Amministrazione può ricorrere a elementi extratestuali, ma è obbligata a svolgere il contraddittorio preventivo e rispettare le garanzie procedurali previste dallo Statuto del contribuente.