Sentenza del 31/03/2023 n. 58 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Udine

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione per imposta di registro e bollo relativo a una clausola penale inserita in un atto di compravendita (clausola che prevedeva una penale di Euro 30,00 al giorno per ritardo nella consegna). L'Ufficio aveva ritenuto la clausola penale una disposizione autonoma soggetta a imposta in misura fissa (art. 21 co.1 e art. 27 T.U.R.), notificando recupero di imposta pari a Euro 200,00 e imposta di bollo. Il ricorrente sosteneva che la clausola penale fosse accessoria al contratto principale e pertanto rientrasse nel comma 2 dell'art. 21 DPR 131/1986, non essendo dovuta l'imposta fissa al momento della registrazione ma solo, eventualmente, l'imposta proporzionale in caso di avveramento dell'evento.

Norme richiamate

• art. 21 DPR 131/1986 (T.U.R.)

  se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto

  Il comma 1 è stato ritenuto applicabile: la clausola penale è una disposizione non derivante necessariamente dal negozio principale e quindi soggetta ad autonoma imposizione come atto distinto.

• art. 21 DPR 131/1986 (T.U.R.)

  se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa

  Richiamato per distinguere i casi in cui le disposizioni sono necessariamente connesse (comma 2). La Corte ha escluso l'applicazione del comma 2 alla clausola penale nel caso concreto.

• art. 27 DPR 131/1986 (T.U.R.)

  gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa

  La clausola penale è stata inquadrata come atto sottoposto a condizione (l'inadempimento o il ritardo): pertanto al momento della registrazione si applica l'imposta fissa prevista dall'art. 27.

• art. 1382 c.c.

  la clausola, con cui si conviene che, in caso d'inadempimento o di ritardo nell'adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno

  La disposizione civile è stata usata per definire la clausola penale: benché accessoria sotto il profilo civilistico, essa ha una causa autonoma legata alla sanzione per l'inadempimento, elemento che ne giustifica l'autonoma rilevanza fiscale.

• art. 1353 c.c.

  si producono soltanto in caso di verificazione di un avvenimento futuro ed incerto

  Citato per spiegare la natura condizionata della prestazione derivante dalla clausola penale (effetti subordinati al verificarsi di un fatto futuro e incerto).

• art. 9 tariffa parte prima (T.P.)

  Richiamato come norma che disciplina l'imposta proporzionale (3%) sulle altre prestazioni a contenuto patrimoniale che può trovare applicazione successivamente, qualora la clausola penale si attualizzi con l'inadempimento.

• art. 1-bis, p.4 DM 22.02.2007

  Richiamato come base per l'applicazione dell'imposta di bollo notificata insieme alla liquidazione.

• art. 17-bis D.Lgs. 546/1992

  Norma procedurale invocata per l'istanza di mediazione/reclamo presentata prima del ricorso; citata nella fase processuale ma non determinante sul merito fiscale.

Massime di principio

• Una clausola penale che prevede una prestazione pecuniaria in caso di inadempimento o ritardo viene frequentemente qualificata come disposizione autonoma rispetto al contratto principale e può essere assoggettata all'imposta di registro in misura fissa al momento della registrazione (art. 21 co.1 e art. 27 T.U.R.).
• La natura accessoria civilistica della clausola penale non impedisce la sua autonoma rilevanza fiscale se la causa concreta della penale è distinta e collegata all'evento inadempimento; in tal caso si applica il criterio del comma 1 dell'art. 21.
• Se la clausola penale si attualizza effettivamente (si verifica l'inadempimento), può sorgere successivamente l'obbligo di versare l'imposta proporzionale prevista per le obbligazioni a contenuto patrimoniale (es. 3% ai sensi dell'art. 9 tariffa parte prima), oltre all'originaria imposizione fissa eventualmente già corrisposta.
• Esiste però giurisprudenza di segno opposto che qualifica talune clausole penali come mera componente accessoria del contratto principale (applicando l'art. 21 comma 2); pertanto l'esito può dipendere dall'analisi concreta della clausola e della sua funzione contrattuale nel singolo caso.
• Per ridurre il rischio contenzioso, chi redige o stipula atti con clausole penali può: a) provvedere all'autoliquidazione e versamento dell'imposta ove possibile; b) specificare nel testo la natura accessoria e la stretta connessione con la causa del contratto (pur non garantendo l'esito); c) valutare soluzioni alternative (es. garanzie, caparre) che abbiano diversa rilevanza fiscale.
• In presenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, è prudente prevedere documentazione e motivazioni che dimostrino la mancanza di autonomia della clausola (se questo è l'intento), oppure tenere conto del rischio fiscale e predisporre la contestuale liquidazione per evitare sanzioni e contenziosi.