Cassazione Civile, Sentenza n. 37463/2022 del 21/12/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia denunciava che la CTR aveva errato nel ritenere sussistente il perseguimento concreto dello scopo mutualistico della cooperativa (e quindi spettante l'agevolazione fiscale ai sensi dell'art. 11 D.P.R. 601/1973), nonostante elementi indiziari acquisiti in verifica: la cooperativa aveva svolto attività di servizi esclusivamente per un'unica committente (Elettromarket Li Vorsi s.r.l.) e non aveva erogato ristorni ai soci per un periodo prolungato (2006-2010). L'Ufficio deduceva che tali elementi indiziari avrebbero dovuto far emergere una deviazione dalla finalità mutualistica verso una normale attività imprenditoriale, con conseguente esclusione delle agevolazioni; il ricorso si fondava su violazione e falsa applicazione degli artt. 11 e 14 D.P.R. n. 601/1973, in relazione all'art. 1, comma 462, legge n. 311/2004, nonché degli artt. 2512, 2513, 2514 e 2545-sexies c.c.

La decisione

La Corte ha ritenuto il motivo fondato: ha censurato la CTR per un accertamento meramente formale e apodittico, che ha considerato 'assolutamente ininfluente' la unicità della committente e la prolungata assenza di ristorni, limitandosi a verificare il rapporto percentuale retribuzioni/altri costi previsto dall'art. 11. La Corte ha ricordato che la conformità statutaria dà solo una presunzione relativa e che, secondo i criteri interpretativi della Corte di giustizia UE, è necessario valutare concretamente se la cooperativa opera in reale interesse dei soci (relazione personale, partecipazione attiva, equa ripartizione dei risultati). Poiché la CTR non ha valutato concretamente, isolatamente e poi in coordinamento, gli elementi indiziari (unicità del committente, mancata erogazione dei ristorni e relativi presupposti formali e sostanziali), la sentenza è stata cassata e la causa rinviata al giudice a quo per nuovo esame di merito conforme ai criteri indicati.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 11

  «I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà. Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall'art. 23 del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni. Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.»

  Stabilisce i parametri quantitativi per le agevolazioni fiscali alle cooperative di produzione e lavoro (rapporto retribuzioni/altre spese). La Corte ricorda che il rispetto formale di tali soglie non basta: occorre verificare concretamente la finalità mutualistica e la reale partecipazione/equa ripartizione a favore dei soci.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 14

  «Le agevolazioni previste in questo Titolo si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione. I requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente e inderogabilmente previste le condizioni indicate nell'art. 26 del D. Lgs. C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, e tali condizioni sono state in fatto osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minor periodo di tempo trascorso dall'approvazione degli statuti stessi. I presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall'amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza.»

  La conformità statutaria e l'iscrizione danno luogo a una presunzione di spettanza delle agevolazioni, ma la presunzione è relativa: l'Amministrazione (e il giudice) possono disconoscere i benefici per singolo periodo d'imposta se emergono dati concreti che dimostrano la deviazione dalla mutualità.

• Legge 31 dicembre 2004, n. 311 - art. 1, comma 462

  «L’articolo11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell'imposta regionale sulle attività produttive.»

  Delimita l'ambito di applicazione dell'art. 11 con riferimento all'indeducibilità dell'IRAP; conferma il carattere speciale dell'agevolazione da valutare anche sotto il profilo delle compatibilità con il diritto comunitario.

• Codice civile - artt. 2512, 2513, 2514

  Riferimenti generali alle norme che disciplinano le società cooperative (costituzione, organi, funzioni). La Corte richiama queste disposizioni per il quadro civilistico della cooperativa, utile all'accertamento della sussistenza della mutualità.

• Codice civile - art. 2545-sexies

  Disciplina la disciplina dei ristorni nelle cooperative: i ristorni sono lo strumento per attribuire ai soci il vantaggio mutualistico e devono essere formati e ripartiti secondo le regole statutarie; l'assenza protratta di ristorni è un elemento indiziario rilevante della possibile perdita della finalità mutualistica, da valutare nel complesso.

• Corte di giustizia UE - sentenza 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08

  Ha stabilito che le esenzioni fiscali a favore delle cooperative possono costituire aiuti di Stato e che il giudice nazionale deve verificare se le condizioni di applicazione siano effettivamente soddisfatte e se i beneficiari si trovino in una situazione analoga ad operatori a scopo di lucro; impone una valutazione concreta, selettiva e proporzionata delle agevolazioni.

Massime di principio

• La conformità statutaria e l'iscrizione nei registri creano una presunzione relativa di mutualità, ma non impediscono all'Amministrazione o al giudice di disconoscere l'agevolazione se emergono dati concreti contrari.
• Elementi quali l'esistenza di un'unica committente e la prolungata mancata erogazione dei ristorni ai soci sono indizi rilevanti che devono essere valutati concretamente e in coordinamento, non esclusi a priori come 'ininfluenti'.
• Il raggiungimento del rapporto retribuzioni/altre spese previsto dall'art. 11 non è di per sé esaustivo: occorre verificare la natura personale del rapporto tra cooperativa e soci (partecipazione attiva, diritto a equa ripartizione dei risultati) e la reale destinazione degli eventuali avanzo di gestione.
• Il parere preventivo degli organi di vigilanza non osta alla disamina dell'Amministrazione finanziaria e del giudice sulla sussistenza concreta della mutualità per ciascun periodo d'imposta.
• Il giudice nazionale deve adeguarsi ai criteri della Corte di giustizia UE: valutazione caso per caso dell'eventuale aiuto di Stato e della coerenza/proporzionalità dell'agevolazione rispetto al sistema tributario.
• Sotto il profilo processuale, la verifica della sussistenza dei presupposti dell'agevolazione richiede che la cooperativa abbia tenuto contabilità e dichiarazioni idonee a consentire il controllo; l'assenza di dati ostacola il riconoscimento del beneficio.